청구법인이 특수관계인 쟁점법인에 제품(콘택트렌즈 등)을 저가양도한 것으로 보아 법인세법 부당행위계산부인 규정에 따른 법인세를 부과한 처분의 당부 등

요지쟁점법인은 청구법인 수출부문을 그대로 인수한 것일 뿐 별도 영업활동이나 실적 향상 등은 보이지 않는 등 청구법인이 제품 수출에서 발생한 영업이익을 쟁점법인에 귀속시키기 위한 것이지 합리적 거래방식이라 보기 어려움

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. a(이하 “피상속인”이라 한다)은 2022.3.5. 사망하여 배우자인 b(이하 “쟁점상속인”이라 한다)와 직계비속인 c, d, e, 청구인 총 5인을 상속인으로 하여 상속이 개시되었으며, 상속재산 분할과 관련하여 상속인들 간에 분쟁이 있어 상속세 신고기한까지 상속인별 상속재산의 분할을 확정하지 못한 상황에서 청구인은 2022.9.26. 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제19조에 따른 배우자 상속공제를 한도액인 OOO원으로 하여 상속세를 신고하고, 같은 법 시행령 제17조 제3항에 따라 배우자 상속재산 미분할 신고서를 제출하였다.나. 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.4.13.부터 2023.7.21.까지 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 청구인이 신고한 배우자 상속공제액 OOO원 중, 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 확정하지 못한 금액에 상당하는 공제액인 OOO원은 부인하고, 2022.3.4. 피상속인의 유언에 따라 쟁점상속인이 유증을 원인으로 취득한 부동산(토지 및 일반건물로 이하 “쟁점부동산”이라 한다) 등의 상속재산(이하 “쟁점유증재산”이라 한다) OOO원에서 상증세법 시행령 제17조 제1항에 따라 배우자가 승계하기로 한 공과금 및 쟁점부동산의 임대보증금 등의 채무를 공제한 OOO원을 배우자 상속공제액으로 결정하였다.조사청은 이 건에 관련 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등 다툼이 있는 경우에 배우자 상속공제 적용의 적정 여부를 쟁점으로 하여 2023.7.12. 과세기준자문을 신청하며 상속세 세무조사를 부분 종결하였다.다. 국세청은 위 과세기준자문 신청에 대하여 “피상속인의 유증을 배우자가 승인하더라도 다른 상속인이 유류분에 대한 소를 제기하여 배우자에 대한 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산의 가액은 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없는 것”이라고 조사청에 회신하였다.라. 조사청은 상속인들 간에 유류분 반환청구소송 등이 진행 중인 상황에서 쟁점상속인이 유증받은 재산은 상속재산 분할이 확정되지 않은 상속재산이므로 배우자가 실제 상속받은 금액으로 볼 수 없다는 이유에서 배우자상속공제액을 OOO원에서 상증세법 제19조 제4항에 따라 OOO원으로 OOO원을 감액하여 2025.5.8. 청구인 등 상속인들에게 2022.3.5. 상속분 상속세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.마. 청구인은 이에 불복하여 2025.6.19. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가.

이유 2청구인 주장(1) 쟁점유증재산은 상증세법상 배우자 상속공제 적용요건을 충족하므로 배우자 상속공제가 적용되어야 한다.(가) 상증세법 제19조는 배우자 상속공제의 적용 요건으로 제1항에서는 ‘상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액’을, 제2항에서는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기, 등록, 명의개서 등이 된 것)하여 신고한 경우에만 공제하는 것으로 규정하고, 제3항에서는 상속회복청구소송 등의 사유로 배우자상속재산분할기한까지 분할이 어려운 경우 소송 등이 확정된 날로부터 6개월이 되는 날까지 분할하여 신고할 수 있도록 규정하고, 4항은 ‘실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 OOO원 미만인 경우에만 OOO원을 공제하는 것으로 규정하고 있고, 한편, 상증세법 제2조 제1호 가목은 상증세법에 규정된 상속은 유증을 포함하는 것으로 규정하고 있다.(나) 이를 종합하면, 상증세법상 배우자 상속공제는 상속개시 시점을 기준으로 배우자가 실제상속(유증)받은 금액을 공제하는 것이므로, 상속개시 시점 이전에 배우자가 증여받은 재산은 포함되지 않고, 상속재산 중 소유권의 이전에 등기, 등록, 명의개서 등이 필요한 경우에는 등기, 등록, 명의개서 등이 되어야 실제 상속받은 것으로 인정받을 수 있고,또한, 배우자가 상속받은 재산이 분할대상인 상속재산인 경우에는 상속인들 사이에 확정된 분할을 하여 관할세무서에 신고하여야 하고, 이것이 여의치 않은 경우에는 소송 등에 따라 분할이 확정된 이후에 분할 내역을 관할세무서에 신고하여야 한다.(다) 유언은 유언자가 사망한 때로부터 그 효력이 발생하고(「민법」 제1073조), 유언자가 유언에 의하여 타인에게 자기의 재산을 무상으로 주는 단독행위를 ‘유증’이라 하며, 유증을 받을 자는 유언자의 사망후에 언제든지 유증을 승인 또는 포기할 수 있고(「민법」 제1074조), 유증이 그 효력이 생기지 아니하거나 수증자가 이를 포기한 때에는 유증의 목적인 재산은 상속인에게 귀속하는데(「민법」 제1090조),한편, 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 발생하므로(「민법」 제186조), 수유자가 유효한 유언을 승인하여 부동산에 관하여 소유권이전등기를 마친 유증재산은 확정적으로 그 소유권을 취득하고, 그 유증재산은 분할 대상 상속재산에 해당하지 않는다.(라) 이러한 민법 법리에 따르면, 유효하게 유증된 재산에 대해서는 상속인들 사이에 협의를 통한 ‘분할’, 법원 심판에 따른 상속재산의 ‘분할’이 있을 수 없기 때문에 상증세법 제19조 제2항 및 제3항이 적용될 여지가 없으며 상증세법 제19조 제1항, 제4항만이 적용된다.(마) 쟁점유증재산은 2020.3.4.

이유 3작성된 피상속인의 유언공정증서에 근거하여 쟁점상속인이 유효하게 취득한 재산이며 이 건 유증의 효력 및 쟁점상속인이 쟁점유증재산을 유효하게 취득한 점에 대해서는 상속인들 사이에 다툼이 없다.(바) 특히 쟁점유증재산 중 쟁점부동산은 쟁점상속인이 유증을 원인으로 한 소유권이전등기를 마침으로써 실제로 상속받아 소유하고 있으므로 상증세법 제19조 제1항의 요건을 충족하는 것이 명확함에 따라 쟁점유증재산은 상증세법 제19조 제1항에서 규정하는 상속(유증)된 재산에 해당하므로 배우자 상속공제가 적용되어야 한다.(2) 쟁점상속인은 유류분 반환청구소송 등과 관련 없이 쟁점부동산 소유권을 확정적으로 취득하므로 쟁점부동산은 배우자 상속공제에 포함되어야 한다.(가) 현재 상속인들 간에는 상속재산의 분할과 관련된 소송이 진행 중이지만, 쟁점상속인이 유증으로 취득한 쟁점부동산과 관련하여 소유권 적법성에 대해서 상속인 간 다툼이 없고 분할심판 대상 재산에도 제외되어 있다.(나) 조사청은 유류분 소송 및 상속재산 분할소송 중인 경우에 해당하므로 쟁점상속인이 유언에 의하여 취득한 자산은 배우자 상속공제의 요건을 충족하지 않는 것으로 판단하고 있으나, 쟁점유증재산 중 쟁점부동산의 소유권을 확정적으로 취득하였으며 상속인 사이에 이견 또한 없기 때문에 배우자가 취득한 자산에서 제외하여야 할 이유가 없다.(다) 상속인 e은 다른 상속인인 청구인과 쟁점상속인을 상대방으로 하는 상속회복 및 유류분 반환청구소송 2023.2.22. 서울남부지방법원 2023가단213512호로 제기하였는데, 이 소송에서 e은 본인의 유류분이 침해당했다고 주장하며 쟁점유증재산에 대해 가액반환을 주장하고 있고, 상속인 e은 피상속인으로부터 상당한 재산을 배우자, 직계비속 명의로 증여받았는바, 유류분이 침해되지 않았다고 판단될 가능성이 높다.(라) 위 소송에서조차도 상속인 e은 이 건 유증의 효력에 대해서는 다투지 않고 있고, 쟁점부동산의 지분 반환이 아닌 가액반환을 구하고 있으므로 설령 상속인 e의 유류분이 침해되었다 하더라도 쟁점상속인은 금전지급 의무만 부담할 뿐, 쟁점부동산 소유권에는 아무런 변동이 없고,또한 상속인 e은 피상속인으로부터 부동산을 증여받았기 때문에 증여세를 부담하는데, 청구인은 상속세 연대납세의무자 지위에서 상속인 e의 증여세를 대신 납부하였기 때문에 현재로서는 e의 유류분이 침해되었는지 여부가 불분명하다.(마) 이처럼 상속인 e의 유류분이 침해되었는지 여부도 알 수 없어 유류분 반환청구소송이 기각될 가능성을 배제할 수 없고 위 소송에서 상속인 e이 가액반환을 구하고 있어 쟁점부동산의 지분이 e에게 이전될 수도 없는데, 이러한 상황에서 오로지 유류분 반환청구소송이 제기되었다는 사정만을 근거로 쟁점부동산의 소유권이 쟁점상속인에게 확정적으로 귀속되지 않았다고 해석하는 것은 유증 및 부동산 물권변동에 관한 「민법」 및 판례의 법리에 반하는 것으로 부당하다.(바) 상속인 c은 청구인을 포함한 다른 상속인들을 상대방으로 하는 상속재산 분할심판을 2022.6.7.

이유 4인천지방법원에 제기하였는데, 쟁점부동산에 대해서는 분할심판대상 재산에 포함시키지 않았고,나아가 c 측 상속재산분할소송 준비서면에 첨부된 ‘상속인별 특별수익 현황표’를 참조하면, 쟁점상속인 또한 청구인으로부터 상속분 이상의 자산을 추가로 배분받아야 할 위치에 있는 것으로 나타나므로 유류분 반환청구소송이 진행된다 하더라도, 쟁점상속인은 유증을 통해 취득한 자산에 대하여 그 소유권에 실질적인 변동이 있을 가능성은 낮다.(3) 배우자 상속공제로 OOO원을 공제하는 요건은 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 OOO원 미만인 경우에만 해당하므로 이를 조사청이 입증해야 한다.(가) 대법원은 조세부과처분 취소소송의 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀진 경우에는 과세처분의 위법성을 다투는 납세의무자가 문제된 사실이 경험칙을 적용하기에 적절하지 아니하다거나 해당 사건에서 그와 같은 경험칙의 적용을 배제하여야 할 만한 특별한 사정이 있다는 점 등을 증명하여야 하지만, 그와 같은 경험칙이 인정되지 아니하는 경우에는 원칙으로 돌아가 과세요건사실에 관하여 과세관청이 증명하여야 한다”라고 판시한 바 있다(대법원 2015.9.10. 선고 2015두41937 판결 외).(나) 상증세법 제19조 제4항의 적용 요건은 배우자가 실제 상속받은 금액이 없는 경우와 배우자가 상속받은 금액이 OOO원 미만이어야 함에 따라 상기 조항을 적용하기 위해서는 위 대법원의 법리에 따라 조사청에서 배우자가 실제 상속받은 금액이 없는 경우 또는 배우자가 상속받은 금액이 OOO원 미만이라는 사실을 입증하여야 한다.(다) 다만, 조사청은 상속인 중, e 등이 제기한 유류분 반환청구소송을 전제로 쟁점상속인에 대한 상속분의 변동 가능성을 막연한 추정만 하였을 뿐, 상증세법 제19조 제4항의 적용 요건 사실에 대해 입증을 한 바가 없으며, 과세처분의 기본 원칙은 확정된 과세요건 사실을 기초로 세법의 과세여부를 판단하는 것이고, 확정되지 않은 미래 예측치를 토대로 과세처분 하는 것은 세법 적용의 유추 또는 확장 해석에 불과한 것이다.(4) 청구인은 항변서에서 다음과 같이 처분청의 의견을 반박하였다.(가) 이 건 심판청구 이유서에서 언급한 바와 같이, 쟁점유증재산인 쟁점부동산에 대하여 상속인 전원 유증의 효력을 인정하고 있어서 다툼의 대상이 되는 상속재산 분할 대상 범위에서 제외되어 있음에도 불구하고, 처분청은 마치 상속재산 분할 대상인 것처럼 사실관계를 호도하고 있다.(나) 쟁점상속인을 상대방으로 한 상속인 e 등이 제기한 상속회복 및 유류분 반환청구소송에서 상속인 e은 본인의 유류분이 침해당했다고 주장하며 쟁점유증재산에 대해 가액반환을 주장할 뿐, 상속재산의 반환을 구하고 있지 아니함에 따라 설령 상속인 e의 유류분이 침해되었다 하더라도 쟁점상속인은 금전지급 의무만 부담할 뿐, 이 건 쟁점유증재산인 쟁점부동산의 소유권에는 아무런 변동이 없다.(다) 또한 청구인의 상대방인 상속인 c 측의 변호인 법무법인 f에서 작성한 준비서면에 의하면, 쟁점유증재산을 제외한 나머지 상속재산 OOO원의 상속분할 방법은 아래 ＜표1＞ㆍ＜표2＞와 같다.＜표1＞ 상속인별 구체적 상속분 가액(단위 : 원)＜표2＞ 초과특별수익자 발생에 따른 구체적 상속분의 수정(단위 : 원)(라) 소송의 상대방인 상속인 c 등은 쟁점유증재산을 제외한 나머지 상속재산 OOO원에 대해 상속인 c 및 d이 각각 OOO원과 OOO원을 분할해야 한다고 주장하고 있는데, 상대방 측에서 작성한 위 ＜표1＞를 근거로 쟁점상속인 유류분액은 OOO원(OOO, 1/2)이나, 특별수익으로 OOO원만 받았기 때문에 쟁점상속인도 유류분 부

이유 5족액 OOO원이 발생하는바, 상대방의 주장에 따르더라도 쟁점상속인은 유류분 부족액이 발생해 유류분 반환이 있을 수 없는 것이다.(마) 이처럼 상대방은 유류분의 반환을 현물반환이 아닌 가액반환을 구하고 있는 점, 상대방의 주장에 따르더라도 쟁점상속인 역시 유류분 부족액이 발생하여 유류분 반환이 발생할 수 없는 점 등을 고려할 때, 쟁점유증재산에 대해서는 권리 변동이 있을 수가 없으므로 실제 유류분 반환청구소송 결과에 따라 쟁점상속인이 취득한 재산에 대하여 그 소유권에 실질적인 변동이 있거나 타상속인에게 가액반환이 이루어질 가능성은 없다.(바) 따라서, 유류분 반환청구소송이 제기되었다는 사정만을 근거로 쟁점부동산의 소유권이 쟁점상속인에게 확정적으로 귀속되지 않았다는 조사청의 의견은 소송 내용 및 쟁점에 대한 사실관계 파악을 오해한 것에 비롯한 것이다.나. 처분청 의견(1) 상속재산 분할심판이 종료되지 아니하였으며 쟁점유증재산은 유류분 반환청구소송의 대상이므로 청구인이 주장하는 배우자 상속공제 가액은 인정할 수 없다.(가) 배우자 상속공제 제도는 배우자가 실제로 상속받은 재산을 상속재산에서 공제하는 제도로 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우 배우자가 실제 상속받은 금액을 일정 한도 내에서 상속세 과세가액에서 공제하는 제도이고,이는 배우자 간 상속은 세대 간 이전이 아니고 수평적 이전인 점을 감안하여 상속재산 중 일정비율까지 과세 유보 후 잔존 배우자 사망 시 과세하는 이른바 ‘1세대 1회 과세원칙’과 상속재산에 대한 잔존 배우자의 기여 인정 및 생활보장을 반영한 것이다.(나) 배우자 상속공제는 상속세 신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날(배우자 상속재산 분할기한)까지 상속재산 분할협의, 등기가 필요한 상속재산인 경우 상속재산 분할협의에 따른 등기, 상속재산 분할사실 신고의 요건을 모두 갖춘 경우에 적용하고,다만 소 제기 또는 심판청구 등 부득이한 사유로 배우자 상속재산 분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우에는 배우자 상속재산 분할기한까지 부득이한 사유를 신고하고 배우자 상속재산 분할기한의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우 상속재산 분할기한까지 배우자에게 상속재산을 실제 분할한 것으로 간주하여 배우자 상속공제를 적용한다.(다) 이처럼 배우자 앞으로 실제 상속재산 분할이 완료되어야 배우자 상속공제를 허용하는 것은 상속재산 미분할 상태로 일단 배우자 상속공제를 적용받은 다음 추후 협의분할을 거쳐 자녀에게 재산을 이전하는 방법으로 부를 무상이전 하려는 시도를 방지하고 상속세에 관한 조세법률관계를 조속히 확정하기 위한 것으로,이러한 입법취지에 따라 법원과 조세심판원은 배우자 상속공제 적용 시 상속재산의 분할을 완료할 것을 요구하고 있으며 분할에 따라 확정된 배우자의 실제 상속재산을 배우자 상속공제 대상에 해당하는 것으로 판단된다.(2) 쟁점유증재산 중 쟁점부동산의 유증 등기 사실만으로 실제 쟁점상속인에게 상속되었다고 볼 수 없다.(가) 배우자 상속공제만 적용받은 후 다른 공동상속인들에게 재산을 이전하는 등의 조세회피를 방지하고자, 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 재산의 경우 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 완료된 경우에만 공제를 적용하도록 규정하고 있다.(나) 법정상속분에 따라 ‘상속’을 원인으로 한 부동산 이전 등기는 상속인 중 1인의 신청으로 등기가 가능하며 공동상속인들 간 상속재산 분할의 협의가 있는 경우에는 ‘협의분할에 의한 상속’을 원인으로 등기할 수 있는데,‘유증’의 경우에는 수유자를 등기권리자, 유언집행자 또는 상속인을 등기의무자로 하여 공동으로 등기신청이 가능하고(등기 OOO질의회답, 1998.5.28.), 등기관은

이유 6상속인 중 일부가 유언집행에 반대하여 해당 등기신청이 상속인의 유류분을 침해하는 내용이더라도 수리하므로(유증을 받은 자의 소유권보존(이전)등기신청절차 등에 관한 사무처리지침) 유류분을 침해하는 유증이라 하더라도, ‘유증’을 원인으로 한 등기가 가능하고, 이 건의 경우와 같이 ‘유증’을 원인으로 쟁점상속인 소유로 부동산 등기가 경료되어 있더라도 해당 등기사실만으로 배우자에게 상속재산이 확정적으로 귀속되었다고 볼 수는 없다.(다) 청구인은 쟁점상속인이 상속재산 분할소송과 관련 없이 쟁점부동산 소유권을 확정적으로 취득하므로 쟁점부동산은 배우자 상속공제에 포함되어야 한다고 주장하나, 유증을 승인하더라도 유류분 반환청구소송으로 유류분에 해당하는 재산이 반환될 수 있으므로 수유자의 승인만으로 유증재산을 실제 상속받았다고 볼 수 없다.(라) 청구인은 유증을 받을 자가 유증을 승인하는 경우, 해당 승인에 대하여 취소할 수 없으므로 피상속인이 쟁점상속인에게 유증하고 쟁점상속인이 승인한 가액이 실제 배우자가 상속받은 상속재산가액에 해당한다고 주장하나,피상속인의 사망으로 인하여 상속이 개시되면 공동상속인들은 피상속인의 권리의무를 각자 승계하는 것으로 상속인이 여럿인 경우 상속재산은 공동상속인들이 공유로 소유한 것으로 보며 공유로 소유한 상속재산은 피상속인이 지정하는 지정분할(「민법」 제1012조), 상속인들 간 협의를 통한 협의분할(「민법」 제1013조 제1항), 가정법원의 결정에 따른 심판결정(「민법」 제1013조 제2항) 방법으로 분할된다.(마) 유류분은 피상속인의 일방적인 재산처분행위로부터 유족의 생존권 등을 보호하기 위하여 법정상속분의 일정비율에 해당하는 부분을 유류분으로 산정하도록 함으로써 상속인의 상속재산 형성에 대한 기여와 상속재산에 대한 기대를 보장하는 제도인바(대법원 2021.8.19. 선고 2017다235791 판결, 헌법재판소 2010.4.29. 선고 2007헌바144 결정), 피상속인의 상속개시 시에 가진 재산의 가액을 기초로 산정한다.(바) 유류분 권리자는 피상속인의 유증이나 증여로 자기의 유류분이 부족하게 된 경우, 그 부족한 한도에서 그 재산의 반환을 청구할 수 있는 자로 피상속인으로부터 증여 또는 유증을 받은 유류분 반환권자가 여럿인 경우, 각자가 얻은 가액의 비례로 유류분을 반환하여야 한다.(사) 피상속인이 유언으로 상속재산의 분할방법을 특정한 경우 상속인들이 해당 분할방법에 대하여 이의가 없는 경우, 피상속인이 지정한 바와 같이 상속재산 분할이 이루어져 확정되는 것이나, 이 건과 같이 상속인 중 일부가 유류분 반환청구 소송 등으로 상속재산에 대하여 다툼이 있는 경우에는 유류분 소송의 결과에 따라 상속재산의 분할내용이 달라질 수 있다.(아) 유류분 반환청구소송 중 다수는 법원의 조정으로 종결되는데, 이 과정에서 유류분 반환자와 유류분 권리자 사이의 합의에 의해 반환액이 결정될 수 있으며 유류분 반환자인 쟁점상속인이 공동 반환자를 대신하여 유류분을 반환할 가능성도 있다.(자) 배우자 상속공제의 경우 현실적으로 상속받았음이 확인되지 않은 것은 상속공제액으로 인정할 수 없다는 취지의 규정으로 실제 상속받은 재산을 요건으로 공제를 적용하는데(대법원 2005.11.10.