쟁점조사가 「국세기본법」 제81조의7에서 규정하는 사전통지의무를 위반한 위법한 조사 여부

요지과세관청은 국기법 제81조의7 제1항에 따른 세무조사 사전통지를 하지 않았고, 청구인이 쟁점법인의 사주의 관련인(배우자)에 해당한다는 점 외 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없다 인정되는 등 사전통지를 생략할 수 있는 특별한 사유가 존재한다는 점을 입증하지 못함

주문OOO세무서장이 2024.11.30. 청구인에게 한 2019.8.20. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

이유1. 처분개요가. 청구인은 OOO을 영위하는 A 주식회사(이하 “A”라 한다)의 최대주주인 B의 배우자로, 청구인은 2019.8.20. B으로부터 당시 비상장법인이었던 A 주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 증여받고 그에 대한 증여세를 ＜표1＞ 기재와 같이 신고하였다.＜표1＞ 증여세 신고내역OOO나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.8.13.부터 2024.10.25.까지 청구인의 조사대상 과세기간을 2023.8.1.부터 2023.8.31.까지로 하여 청구인에 대한 증여세 세무조사(이하 “쟁점조사”라 한다)를 실시하였고, 청구인이 2019.8.20. 배우자인 B으로부터 쟁점주식을 증여받은 사실 및 A가 그로부터 5년 이내인 2023.5.24. 코스닥시장에 상장한 사실을 확인하고 그 상장이익 OOO원에 대하여 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제41조의3 규정에 따라 2019.8.20. 증여분 증여세를 과세할 것을 처분청에 통지하였다.다. 처분청은 이에 따라 2024.11.30. 청구인에게 2019.8.20. 증여분 증여세 OOO원을 경정·고지하였다가 2024.12.13. 1주당 기업가치의 실질적 증가액을 재계산하여 이 중 OOO원을 감액경정(총결정세액 OOO원)하였다.라. 청구인은 이에 불복하여 2025.1.13. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 이 건 증여세 부과처분은 세무조사의 대상 과세기간이 확대되었음에도 불구하고 청구인에게 문서로 통지가 누락된 세무조사에 기초한 것이어서 그 처분의 취소사유에 해당하는 중대한 절차상 하자가 있다.「국세기본법」 제81조의9(이하 “쟁점규정”이라 한다)는 예상하지 못한 세무조사에 기한 부과처분으로부터 납세자를 보호하고자 하는 규정으로, 쟁점규정 제2항은 세무공무원이 세무조사 범위를 확대하는 경우 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다고 규정하고 있다.조사청은 청구인에 대한 쟁점조사에 착수할 당시 조사대상 과세기간을 2023.8.1.부터 2023.8.31.까지로 기재하여 청구인에게 통지하였고, 이후 조사 과정에서 조사대상 과세기간을 2019.8.20.(증여일)까지 확대하였으나 조사가 종결될 때까지 그 사유와 범위를 청구인에게 통지하지 아니하였다.조사청이 청구인에게 송달한 세무조사결과통지서에 따르면, 증여세 조사대상기간이 2023.8.1.부터 2023.8.31.까지로 기재되어 있으나, 당초 조사대상기간이 아닌 2019년 증여분 증여세를 결정한다는 내용이 기재되어 있는 것을 확인할 수 있다.(2) 상증세법상 주식의 상장등에 따른 이익의 증여시기는 정산기준일이 아닌 당초 주식을 증여받은 때임이 명확하다.처분청은 이에 대하여 상증세법상 주식의 상장 등에 따른 이익의 증여시기가 ‘당초 주식을 증여받은 때’인지 또는 ‘정산기준일’인지에 해석상 다툼이 있고, 그로 인하여 쟁점조사 당시 조사대상 과세기간을 증여일(2019.8.20.)이 아닌 정산기준일(2023년 8월)로 기재한 것에 불과하여 이를 조사대상기간을 확대한 것으로 볼 수 없다거나, 이로 인하여 납세자에게 불이익이 발생하지 아니하였다는 의견이다.그러나 상증세법 제41조의3 제3항에서 상장이익을 얻은 자에 대하여는 당초의 증여세 과세가액에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다고 규정하고 있는바, 이는 상장이익에 대한 평가를 유보하였다가 정산기준일 가격을 기준으로 평가하도록 한 것일 뿐 증여시기는 당초 증여일(조심 2011서358, 2012.3.20.

이유 2결정 참조)임이 명확하다.조세심판원 역시 주식상장에 따른 이익의 증여에 대하여 정산기준일을 증여일로 보아 과세한 처분은 부적법하여 취소되어야 한다고 판단(조심 2012부850, 2012.11.15. 같은 뜻임)한 바 있다.따라서 조사청의 상장에 따른 이익의 증여시기가 모호하여 정산기준일을 조사대상 과세기간으로 하여 이 건 조사개시통지를 하였다는 의견은 받아들이기 어렵고, 조사청이 증여시기를 오인하여 조사개시통지 및 조사결과통지를 하였다면 조사청 스스로가 이 건 조사에 절차상 하자가 있었음을 인정하는 것이라 하겠다.(3) 조사청은 ‘2023년 8월’ 증여세에 대한 세무조사를 실시하고 2019.8.20.자 증여분 증여세인 이 건 처분을 하였다.조사청은 당초 증여일은 실제 조사가 필요한 조사대상 시기가 아닌 이 건 처분을 위한 귀속시기 표시의 의미만 있을 뿐이어서 당초 조사대상 기간 외에 증여시기인 2019년 8월로 세무조사 범위를 확대하여 조사를 실시한 사실이 없다는 의견이다. 1. 납세자 또는 납세관리인의 성명과 주소 또는 거소 2. 조사기간 3. 조사대상 세목, 과세기간 및 조사사유 등 그러나 「국세기본법」 제81조의7 제1항 및 같은 법 시행령 제63조의6 제1항 등에 따라 세무공무원은 조사를 받을 납세자에게 아래와 같은 사항을 적은 문서를 통지하도록 규정하고 있다.또한 쟁점규정에 따라 구체적인 세금탈루혐의가 확인되는 경우를 제외하고는 조사범위를 확대할 수 없고, 세무조사 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하도록 규정하고 있다.따라서 만약 조사청이 2019.8.20.자 증여에 대한 조사를 하고자 하였다면 조사대상 과세기간을 2019.8.20.로 기재하여 세무조사 통지를 하여야 하는 것인데, 조사청은 조사대상 과세기간을 2023년 8월로 기재하여 청구인에게 통지하였다.조사청 의견대로 당초 세무조사 대상기간으로 통지한 2023년 8월에 대한 세무조사를 실시하고 2019.8.20.자 증여세를 과세하고자 하였다면 청구인에게 조사범위확대사유와 범위를 문서로 통지하였어야 했으나, 청구인은 세무조사결과통지서를 받을 때까지 아무런 통지도 받지 못하였다.조사청은 위 세무조사결과통지서의 내용과 같이 조사대상을(세목 : 증여세, 연도 2023년, 기분 : 2023.8.1.～2023.8.30.)으로 기재하면서 경정내용은 2019년 증여세를 고지하는 것으로 청구인에게 통지하였다.「국세기본법」에서 세무조사결과통지시 과세기간을 기재하고 범위확대를 제한하고 있는 것은 과세기간이 과세표준 계산의 기초가 되는 기간으로서, 과세기간에 따라 부과제척기간, 가산세의 계산, 증여재산 합산여부 등 납세자의 권리에 중대한 영향을 미치는 사항이기 때문이다.따라서 2023년 8월에 대한 세무조사 통지만 받은 상태에서 2019.8.20.자 증여세 부과처분을 받은 것은 납세자로서의 권리나 의무를 중대하게 침해받은 사건에 해당한다.(4) 세무조사개시통지서상 기재되지 아니한 조사대상 과세기간에 대하여 조사를 실시하고 과세처분을 한 것은 중대한 절차적 하자에 해당한다.조사청은 조사대상 선정검토표 및 조사종결보고서 등에 의해 2019.8.20.자 증여세에 대한 조사대상자임이 객관적으로 확인되고 조사착수시 조사선정 사유를 설명하였으므로 세무조사개시통지서에 조사대상 과세기간을 잘못 기재하였다고 하더라도 중대한 절차적 하자에 해당하지 않는다는 의견이다.그러나 조사대상 선정검토표 및 조사종결보고서는 조사청 내부서류로 청구인에게 제시되거나 통지되는 서류가 아니어서 청구인이 그 내용을 전혀 알 수 없으므로 해당 서류의 작성여부가 적법한 세무조사의 근거가 될 수 없다.또한 조사착수시 조사선정 사유에

이유 3관해 설명하고 조사과정에서 비협조한 사실이 없으므로 조사청의 조사가 적법하다고 주장하나, 청구인으로서는 조사착수 당시 2023년 8월에 대한 증여세 세무조사를 실시한다는 사실만 인식하였을 뿐, 조사청이 2019.8.20.자 증여분 증여세를 조사하여 고지할 것이라는 것을 전혀 알지 못하였다.조사청이 2023년 8월 증여세에 대한 세무조사를 하던 중 2019.8.20.자 증여세가 누락된 사실을 발견하고 이를 과세하고자 하였다면 정해진 절차에 따라 조사범위를 확대하고 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하였어야 한다.「국세기본법」 제81조의9 제1항 등의 취지를 감안하면 임의로 세무조사의 범위를 확대하면서 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하지 않고 과세한 행위는 처분의 취소사유에 해당하는 중대한 절차상 하자라 할 것(조심 2018서4063, 2019.6.26. 합동회의 결정 참조)이다.이 건 처분은 잘못된 세무조사개시통지에 기인한 부과처분으로서 세무조사 범위를 임의로 확대한 것이므로 취소대상에 해당한다.나. 처분청 의견(1) 청구인은 2019.8.20. 배우자로부터 쟁점주식을 증여받을 당시 이에 대해서는 이미 증여세 신고를 하였고 그로 인하여 조사청은 쟁점조사 착수당시 청구인이 2019.8.20. 배우자로부터 쟁점주식을 증여받은 사실을 이미 알고 있었으며, 조사청은 ‘청구인이 2019.8.20. 당시 쟁점주식을 증여받음으로 인하여 얻은 이익’에 대하여 추가로 조사하지 아니하였으므로 조사대상기간을 2019.8.20.으로 확대한 것으로 볼 수 없다.청구인은 2019.8.20. 배우자로부터 쟁점주식을 증여받을 당시 이에 대해서는 이미 증여세 신고를 하였고 그로 인하여 조사청은 쟁점조사 착수당시 청구인이 2019.8.20. 배우자로부터 쟁점주식을 증여받은 사실을 이미 알고 있었으며, 조사청은 청구인이 2019.8.20.

이유 4당시 쟁점주식을 배우자로부터 증여받음으로 인하여 얻은 이익에 대하여 추가로 조사하지 아니하였다.다만 조사청은 청구인이 쟁점주식을 증여받은 이후 5년 이내에 이를 상장하였음에도 그로 인하여 얻은 증여이익을 신고하지 아니함에 따라 발생한 이익에 대하여 조사를 착수한 것이고, 이 과정에서 당초 증여일(2019.8.20.)은 실제 조사가 필요한 조사대상으로의 시기가 아닌 이 건 처분을 위한 귀속시기 표시의 의미만 있을 뿐이다.청구인이 쟁점주식 상장으로 얻은 증여이익을 무신고한 혐의에 대하여 조사대상자로 선정되어 조사가 이루어졌음은 ‘조사대상 선정 검토표’ 및 ‘증여세 조사 종결보고서’ 등에 의해 확인된다.(2) 청구인에 대한 쟁점조사와 관련하여 조사청이 세법 규정의 모호성으로 인해 기재를 한 것이 설령 잘못된 것이라 하더라도, 이러한 절차적 하자가 판례의 태도에 비추어 볼 때 중대한 절차적 하자에 해당된다고 볼 수 없다.(가) 쟁점조사는 예상하지 못한 세무조사에 기한 부과처분으로 인해 납세자로서의 권리나 의무를 침해받은 다른 사건들과는 본질적으로 다르다.조사청은 조사 착수시부터 청구인에게 쟁점주식 상장으로 얻은 증여이익에 대해 정산 신고를 누락하여 조사대상자로 선정되었음을 설명하였고, 조사과정에서 청구인에게 요청한 자료 또한 조사착수 초기인 2024.8.20.에 작성한 ‘조사대상자로 선정된 혐의에 대해 청구인의 의견을 제출할 것’을 요청한 ‘자료 제출요청서(1차)’가 전부이다.조사과정에서 청구인은 세무대리인을 선임하여 대리인을 통해 ‘조기결정 요청’ 문서를 제출하는 등 이미 주식 상장으로 인한 증여이익으로 조사가 착수되어 진행되고 있다는 사실을 충분히 인지하고 있었고, 오히려 미실현이익에 관한 과세내용인 관련 법령의 위헌성 주장 및 납부지연가산세의 과다 등 납부의 어려움과 같은 의견들만 제시하였을 뿐 조사대상 과세기간 임의 확대에 대한 이의를 제기한 사실이 없었다.이와 같이 조사청은 청구인에 대한 증여세 세무조사와 관련하여 ① 임의로 세무조사 범위확대를 한 사실이 없으며, ② 조사 착수시부터 조사 종결시까지 주식 상장으로 얻은 증여이익의 정산 누락에 대해서만 조사를 실시하였고, ③ 조사착수 시점부터 주식상장에 따른 이익에 대한 증여세 무신고 혐의가 선정사유임을 납세자에게 안내하였으며, ④ 청구인도 증여세를 신고 누락한 사실을 인정하고 조사를 조기에 종결해 줄 것을 요청한 사실 등을 종합해 볼 때, 이 건은 청구인이 제시하고 있는 심판결정례 등과 같이 예상하지 못한 세무조사에 기한 부과처분으로 인해 납세자로서의 권리나 의무를 침해받은 다른 사건들과는 본질적으로 다르다.(나) 상증세법상 주식 상장에 따른 증여이익의 정산방법 규정의 모호함에 의해 세무조사개시통지서상 조사대상기간을 잘못 기재한 것일뿐이고, 이로 인하여 이 건 부과처분에 중대한 하자가 발생한 것으로 볼 수 없다.주식 상장에 따른 증여이익의 정산방법을 규정하고 있는 상증세법 제41조의3 제4항에는 ‘상장이익을 얻은 자에 대해서는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다.’고만 기재되어 있을 뿐 증여시기 및 정산방법에 관한 구체적인 내용을 규정하고 있지 않고, 증여재산의 취득시기를 규정하고 있는 상증세법 제32조 또한 제41조의3이 적용되는 경우를 제외하고 있다.위와 같이 상증세법의 모호한 규정으로 인해 실무적으로는 조세전문가인 세무대리인조차도 상장이익 정산신고시 증여시기를 오인하여 당초 증여일이 아닌 정산기준일로 신고하는 경우가 있다.청구인은 조심 2011서358, 2012.3.20. 결정, 조심 2012부850, 2012.11.15.

이유 5결정 등을 인용하며 상증세법상 주식의 상장 등에 따른 이익의 증여시기는 정산기준일이 아닌 당초 주식을 증여받은 때임이 명확하다고 주장하나, 오히려 위 심판결정례에서 납세자들은 주식 상장에 따른 증여이익의 증여시기에 관하여 처분청과 다툼이 있었던 사건들로 청구인이 주장하는 취지와는 달리 위와 같은 상증세법 규정의 모호함이 있다는 하나의 방증이다.또한, 위 심판청구 결정례는 증여세 과세처분에 관한 것으로써 증여시기를 당초 주식을 증여받거나 취득한 때로 본다는 결정이고, 이 사건에서도 처분청은 증여시기를 당초 주식 증여일로 보아 과세처분을 하였기 때문에 이 건 처분이 적법하다는 근거로는 사용될 수 있을지언정 쟁점조사에 절차상 중대한 하자 여부가 쟁점인 이 건과는 쟁점 등이 달라 직접 원용하기에는 적합하지 않다.(다) 청구인은 배우자로부터 증여받은 쟁점주식이 5년 내 상장된 사실을 알고 있었고, 쟁점주식의 상장에 따른 증여이익에 대한 증여세에 대한 세무조사라는 점도 이미 알고 있었으며 조사 당시 세무대리인에 의해 조력을 받고 있었는바 세무조사개시통지서에 세무조사대상기간을 정산기준일이 속하는 과세기간으로 잘못 기재하였다는 것만으로 청구인이 납세자로서의 권리나 이익을 침해받은 것으로 볼 수 없다.판례는 다른 목적을 위하여 세무조사권을 남용한 경우(대법원 2016.12.15. 선고 2016두47659 판결 참조), 재조사 사유에 해당하지 않는 경우(대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결 등 참조), 세무조사 대상자 선정사유가 없는 경우(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결 참조)에 해당 세무조사에 터 잡은 과세처분이 위법하여 취소의 대상이 된다고 보고 있으며 절차적 하자가 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수 밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에만 그에 기한 과세처분이 위법하다고 보고 있다(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결 등 참조).또한, 과세처분은 과세표준의 존재를 근거로 하여 되는 것이기 때문에 그 적부는 원칙적으로 객관적인 과세요건의 존부에 의해 결정되어야 하는 것이고, 세무조사 절차에 어떠한 위법이 있다고 하더라도 그것이 전혀 조사를 결한 경우나 사기나 강박 등의 방법으로 과세처분의 기준이 되는 자료를 수집하는 등 중대한 것이 아닌 한, 과세처분의 취소사유로는 되지 않는다고 할 것이다(대법원 2009.4.23. 선고 2009두2580 판결 참조).쟁점조사는 청구인이 2019.8.20. 배우자로부터 증여받은 쟁점주식이 증여일로부터 5년 이내에 A가 상장됨에 따라 이익을 얻고도 그 정산이익에 관하여 증여세를 신고하지 아니하였으므로 세무조사 대상자 선정사유가 명백하고, 세무조사 개시통지서상 잘못 기재가 되어었다고는 하나, ① 증여세 조사대상자로 선정된 사유 및 조사 내용이 조사대상 선정검토표 및 조사종결보고서 등에 의해 객관적으로 확인되며, ② 조사청이 조사 착수시 조사선정 사유에 관해 설명하였고, ③ 청구인 역시 조사과정에서 세무대리인을 선임하고 이의제기나 비협조한 사실 없이 오히려 조기 종결을 요청한 사실로 볼 때, 세무조사대상기간을 잘못 기재한 세무조사개시통지서로 세무조사 개시통지하였다는 것만으로는 청구인이 납세자로서의 권리나 이익을 침해받은 것으로 볼 이유가 없다.(3) 조사범위 확대 제한과 처분의 관계「국세기본법」 제81조의9 제1항은 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다고 규정하고 있다.

이유 6이를 해석하면, 범위의 확대를 제한받는 과세관청의 행위는 다른 과세기간·세목에 관한 ‘세무조사’이고 그에 관한 ‘과세처분’ 자체는 아니다. 즉 위 조항은 세무조사의 확대를 과세기간·세목별로 제한할 뿐이고 과세처분의 확대를 제한하고 있지는 않다.법원은 과세관청이 조사대상 과세기간·세목이 아닌 다른 과세기간·세목에 대해 과세처분한 사안에서 “과세관청이 조사대상으로 통지한 세목에 관한 세무조사를 통하여 수집한 과세자료를 기초로 삼아 다른 과세기간·세목에 관한 과세처분을 하더라도 그러한 사유만으로 과세처분이 위법하다고 단정할 수는 없다”고 판단하였다(대법원 2018.4.26. 선고 2018두30181 판결의 원심판결인 서울고등법원 2017.11.15. 선고 2017누43649 판결, 부산지방법원 2022.12.23. 선고 2022구합270 판결 등 참조).쟁점조사에서 조사청이 세무조사개시통지서에 잘못된 기재를 한 것으로 인하여, 조사대상 과세기간을 2023년 8월로 보더라도 조사청은 정산기준일과 관련하여 주식상장에 따른 이익의 증여혐의에 대해 청구인에게 의견을 요청하였을 뿐, 청구인이 2019년 배우자로부터 주식을 증여받은 것은 확정된 사실이므로 2019년 주식을 증여받은 것과 관련하여 청구인으로부터 과세자료를 수집하거나 요청한 사실이 없다.따라서 세무조사 개시통지서에 기재된 조사대상 과세기간에 대한 세무조사를 통하여 수집한 과세자료를 기초로 다른 과세기간에 관한 과세처분을 하였다는 사정만으로 당해 과세처분이 곧바로 위법하다고 볼 수는 없다.이와 같이 청구인의 주장은 모두 합리성이 결여된 것인 반면 이 건 처분은 객관적인 과세요건이 충족되어 발생한 것이며, 조사청은 쟁점조사를 통해 청구인의 납세자로서의 권리나 이익을 침해한 사실이 없다.3. 심리 및 판단가. 쟁점쟁점조사가 「국세기본법」 제81조의7에서 규정하는 사전통지의무 등을 위반한 위법한 조사에 해당하는지 여부나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재다. 사실관계 및 판단(1) 청구인은 2019.8.20. 배우자 B으로부터 쟁점주식을 증여받고 그에 대한 증여세(증여재산가액 OOO원 전액 배우자상속공제)를 신고하였다.(2) 조사청은 2024.8.13.부터 2024.10.25.까지 청구인의 조사대상 과세기간을 2023.8.1.부터 2023.8.31.까지로 하여 쟁점조사를 실시하였고, 청구인이 2019.8.20. 배우자인 B으로부터 쟁점주식을 증여받은 사실 및 A가 그로부터 5년 이내인 2023.5.24. 코스닥시장에 상장한 사실을 확인하고 그 상장이익 OOO원에 대하여 상증세법 제41조의3 규정에 따라 2019.8.20. 증여분 증여세를 과세할 것을 처분청에 통지하였으며, 처분청은 이에 따라 2024.11.30. 청구인에게 2019.8.20. 증여분 증여세 OOO원을 경정·고지하였다가 2024.12.13. 1주당 기업가치의 실질적 증가액을 재계산하여 이 중 OOO원을 감액경정(총결정세액 OOO원)하였다.(3) 증여세 조사종결보고서의 내용은 다음과 같다.OOO(4) 조사청은 2024.8.12. 청구인에게 조사대상 과세기간을 2023.8.1.～2023.8.31. 조사대상 세목을 증여세로 하는 세무조사 개시통지서를 보낸 것으로 확인되며, 별도로 「국세기본법」 제81조의7 제1항에 따른 세무조사 사전통지는 하지 아니하였다.(5) 조사청은 2024.10.15.