① (주위적) 쟁점보상금에 대한 권리를 쟁점평가액으로 평가하고 상속재산에 포함하여 상속세를 결정한 처분의 당부② (예비적) 쟁점차액이 채권 회수이익 또는 처분이익에 해당하여 소득세 과세대상에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부 ③ 가산세 감면의 정당한 사유 여부

요지① 쟁점보상금채권은 재산적 가치가 있는 사실상 권리로서 상속재산에 해당함② 청구인들은 직무발명자가 아니고 종업원등에도 해당하지 아니하여 청구인들이 수령한 보상금을 「소득세법」 제21조 제1항 제22의2호에 따른 종업원등 또는 대학의 교직원이 퇴직한 후에 지급받는 직무발명보상금으로 보기 어렵고, 청구인들이 상속인으로서 지급받은 금원은 「소득세법」상 미열거소득으로 보임③ 상속세 조사시 직무발명보상금을 과세대상으로 보지 않았고, 이후 수정신고 안내에 따른 청구인들의 수정신고 후 기획재정부 유권해석을 거쳐 결정하는 등 세법해석상 의의(疑意)로 납세의무 이행의 기대는 무리임

주문1. 광주지방국세청장이 2023.8.25. 청구인 A에게 한 2021년 귀속 종합소득세 OOO원의 경정청구 거부처분, 대전지방국세청장이 2023.8.29. 청구인 B 및 C에게 한 2021년 귀속 종합소득세 OOO원 및 OOO원의 각 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.2. 서대전세무서장이 2023.7.10. 청구인들에게 한 2016.10.6. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분 중 가산세(과소신고가산세 OOO원, 납부지연가산세 OOO원) 부분은 이를 취소한다.3. 나머지 심판청구는 기각한다.

이유1.처분개요가. 청구인 A은 2016.10.6. 사망한 D(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자이고, 청구인 B 및 C(청구인 A과 합하여 이하 “청구인들”이라 한다)은 피상속인의 자녀들로서 공동상속인들이다.(1) 피상속인은 E 소속 연구원으로서, 연구개발과제에 참여하여 기술을 발명하였고, E은 피상속인을 비롯한 해당 연구개발과제 참여 연구원들로부터 아래 ＜표1＞의 특허권(이하 “쟁점특허권”이라 한다)을 승계취득하였으며,＜표1＞ 쟁점특허권 내역(특허기술 4종)○○○(2) E은 2004.1.7. F 주식회사와 공동으로 출자하여 연구소기업 G 주식회사(이하 “G”라 한다)를 설립하기로 하는 약정을 체결하고 2004.2.6. G를 설립하였고, 쟁점특허권을 현물출자(평가액 OOO원)하여 G의 주식을 취득하였다. E이 취득한 주식 수는, 최초 OOO주였으나, 증자·합병 등의 절차를 거쳐 OOO주가 되었다(이하 “쟁점주식”이라 한다).(3) E은 2015년 5월경 쟁점주식 중 OOO주를 1주당 OOO원, 총OOO원에 매각하여 약OOO원 상당의 양도차익을 얻었고, 2016년 8월∼9월경 내부규정인 ‘기술출자관리지침’(이하 “쟁점관리지침”이라 한다)에 따라 각 특허에 대하여 각 발명자 등 및 노하우 개발자 등으로부터 출자기술 기여도 산정 동의서를 받아, 기술료 등 보상심의위원회를 개최하여 위 주식양도차익 OOO원에서 경비와 세금을 제외한 실제 수익금 중 50%에 상당하는 OOO원을 피상속인을 비롯한 발명자 등에게 보상금(이하 “쟁점보상금”이라 한다)으로 지급하기로 결정하였으며, 2016.11.29. 아래 ＜표2＞와 같이 산정된 피상속인의 귀속분 OOO원(이하 “1차 보상금”이라 한다)을 피상속인의 명의로 지급하면서, OOO원을 소득세로 원천징수하였다.＜표2＞ 1차 보상금 산정 내역○○○(4) 청구인들은 2016.10.6. 피상속인이 사망하자, 1차 보상금에서 원천징수세액을 제외한 금액을 상속재산에 포함하여 2017.4.7. 2016.10.6. 상속분 상속세 OOO원을 신고·납부하였고, 처분청 서대전세무서장은 상속세 조사(이하 “쟁점세무조사”라 한다)를 실시한 결과 1차 보상금과 관련하여 위 신고내용을 그대로 인정하고 다른 적출사항을 반영하여 2016.10.6. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.나. 처분청 서대전세무서장은 2022년 5월경 청구인들에게 피상속인이 생전 쟁점특허권의 발명에 대한 대가로, E으로부터 장래에 받을 수 있는 직무발명보상금 채권을 취득하였고, 피상속인의 사망으로 청구인들이 동 채권을 상속받았으므로, 상속개시일 현재 E이 소유한 쟁점주식 OOO주를 「상속세 및 증여세법」제63조 제1항 제1호 가목의 상장주식 평가방법에 따라 상속개시일 현재 G 주식의 1주당 가액인 OOO원으로 평가한 OOO원(이하 “쟁점평가액”이라 한다)을 상속재산에 포함하여야 한다는 취지로 수정신고 안내를 하였으며, 2022.5.10. 청구인들은 수정신고 안내에 따라 2016.10.6. 상속분 상속세 OOO원을 수정신고(이하 “쟁점상속세수정신고”라 한다)하였고, 처분청 서대전세무서장은 2023.7.10. 위 신고내용을 그대로 시인하여 청구인들에게 결정통지(이하 “쟁점①처분”이라 한다)를 하였다.＜표3＞ 상속세 수정신고 내역○○○다.

이유 2한편, E은 2020년에 쟁점주식 중 OOO주(= 전체 소유주식수 OOO주 × 50%)를 추가로 처분함에 따라 합계 OOO원을 직무발명보상금으로 지급하기로 결정하였고, 피상속인의 기여율에 따라 피상속인의 지위를 승계받은 청구인들에게 2021년 2월경 아래 ＜표4＞와 같이 합계 OOO원(이하 “2차 보상금”이라 한다)을 지급하고 종합소득세(기타소득)를 원천징수하였다.＜표4＞ 2차 보상금 지급 내역○○○(1) 청구인들은 2차 보상금이 청구인들의 종합소득세 과세대상 기타소득에 해당한다는 취지의 신고안내에 따라 2022.5.31. 비과세 금액 OOO원을 제외한 2차 보상금을 청구인들의 기타소득으로 하고, 상속세가 기과세된 쟁점평가액의 50%에 상당하는 금액인 합계 OOO원을 필요경비로 하여 아래 ＜표5＞와 같이 2021년 귀속 종합소득세 합계 OOO원(청구인 A OOO원, 청구인 B OOO원, 청구인 C OOO원)을 신고·납부하였다.＜표5＞ 2021년 귀속 종합소득세 신고 내역○○○(2) 청구인들은 2022.12.13. 2차 보상금은 종합소득세 과세 대상에 해당하지 않는다는 취지로 경정청구를 하였고, 처분청 광주지방국세청장은 2023.8.25. 청구인 A에게 2차 보상금은 「소득세법」 제21조 규정에 따른 기타소득(퇴직 이후 종업원등이 지급받는 직무발명보상금)에 해당한다는 유권해석(기획재정부 소득세제과-715, 2023.8.9.)에 따라 경정청구 거부통지를 하였고, 처분청 대전지방국세청장은 2023.8.29. 청구인 B 및 청구인 C에게 위와 같은 이유로 각각 경정청구 거부통지(광주지방국세청장이 청구인 A에게 한 경정청구 거부통지와 합하여 이하 “쟁점②처분”이라 한다)를 하였다.라. 청구인들은 쟁점①처분 및 쟁점②처분에 불복하여 2023.10.6. 및 2023.11.16. 각 심판청구를 제기하였다.2.청구인들 주장 및 처분청 의견가.청구인들 주장(1) 쟁점평가액이 상속세 과세 대상 상속재산에 해당하는 것으로 보아 상속세를 결정한 처분은 부당하다.(가) 청구인들에게는 쟁점보상금에 대한 청구권이 없다.1) E의 쟁점관리지침 제8조는 “연구원은 기술출자를 통해 보유하게 된 지분을 연구원의 의사에 의하여 처분 가능하게 된 시점부터 1년 이내에 매각하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 필요한 경우에는 연구업무심의회의 심의를 거쳐 보유기간의 연장과 부분 매각을 할 수 있다”고 규정하고 있는바, 위 규정에 따르면 E이 기술출자를 통하여 보유하게 된 쟁점주식의 처분 권한은 피상속인이나 청구인들이 아닌 E에 있다. 이미 ‘처분 가능하게 된 시점부터 1년’은 오래 전 경과하였다.그리고 쟁점관리지침 제9조는 “기술출자에 의해 발생된 수익금 등’에 대해서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용도에 사용하되, 제1호부터 제4호까지의 용도에 우선 사용하여야 한다”고 규정하고 있는데, 위 각 호의 규정은 아래와 같다.＜쟁점관리지침 일부 발췌(제9조)＞ 1. 연구개발에 대한 투자 2. 연구소기업 또는 출자회사에 대한 재출자 3. 연구개발성과의 사업화에 필요한 경비 4. 기술개발 및 사업화에 기여한 인력에 대한 보상금 가. 제3조 제8호의 연구개발과제 참여연구원에 대한 보상금: 기술출자에 의해 발생된 수익금 등의 50% 나. 제3조 제9호의 기술사업화기여자에 대한 보상금: 기술출자에 의해 발생된 수익금 등의 0∼10% 5. 기관운영경비 6.

이유 3기타 원장이 정하는 항목 위 규정에 따르면 기술출자에 의해 발생된 수익금 등을 ‘제1호부터 제4호까지의 용도에 우선 사용하여야 한다’고 규정하고 있을 뿐이어서, 기술출자에 의해 발생된 수익금 등이 반드시 제4호 가목 소정의 연구개발과제 참여연구원(발명자 및 노하우 개발자 등)에 대한 보상금으로 지급되는 것이 아니라는 사실도 알 수 있다.2) 이상의 점을 고려하면, 쟁점보상금에 대한 권리는 전형적인 직무발명보상금 청구권이 아님을 알 수 있다. 즉, ① E이 (피상속인 등 연구원들로부터 승계하여 취득한 특허권을 현물출자하여 취득하게 된) 쟁점주식으로부터 배당금을 수령하거나 주식을 매각하고, ② 이를 보상금 지급에 사용하기로 결정하여야 비로소 청구인들에게 직무발명보상금을 지급할 수 있는 조건이 성취되는 것이다. 이와 같은 조건은 일방(E)의 수의(隨意) 조건에 해당하므로, 청구인들의 입장에서는 쟁점보상금에 대한 권리가 재산적 가치 있는 법률상 권리(다시 말해, 수익금 등이 발생하기 전에 청구인들이 쟁점보상금을 청구하여 지급받을 수 있는 권리)로서 상속재산이라고 보기 어렵다.즉, 쟁점보상금은 관련 수익금 등이 실제로 발생하여 연구개발과제 참여연구원에 대한 보상금의 지급이 결정되어야만 쟁점보상금의 구체적인 지급이 확정된다. 따라서 청구인들에게 실제로 지급되는 시점에 세법에 따라 과세하는 것이 타당하다고 할 것이다. 이와 같이 보아야만, 퇴직 후 지급받는 직무발명보상금(기타소득)에 대하여 ‘그 지급을 받은 날’을 「소득세법」상 수입시기로 보는 것과도 궤를 같이 하게 된다(「소득세법 시행령」제50조 제1항 제4호).3) 특히, 「발명진흥법」 등 관련 법령 또는 E의 쟁점관리지침상, 피상속인이나 청구인들은 E에 쟁점주식을 매각하거나 보상금을 지급하도록 요구할 수 있는 법률적 권리도 없다. 먼저, 「발명진흥법」 등 관련 법령 및 하위 규정에서는 본 건과 같이, 관련 특허권의 현물출자 후 관련 주식의 처분에 따른 수익금 등이 발생했을 때 지급하는 보상방식을 규정하고 있지 않다. 그리고 쟁점관리지침에 따르면, ① 수익금 등이 발생한 경우에는 E이 연구개발과제 참여연구원 등에게 보상금을 지급할 수 있지만, ② 반대로 수익금 등이 발생하지 않은 상황에서, 연구개발과제 참여연구원 등이 (i) E에 대하여 관련 기술출자로 보유하고 있는 주식을 매각하여 수익금이 발생하도록 청구할 권리가 없으며, (ii) 기술출자로 보유한 주식 중 자신의 기여분에 상응하는 부분에 대하여 자신에게 이전해 줄 것을 요구할 수도 없다(만약 청구인들이 쟁점주식의 처분을 요구할 권리를 보유하고 있거나, 아니면 보상금 지급을 요구할 권리를 보유하고 있다면, 민사소송으로 이를 소구할 수 있어야 하는데, 이러한 민사소송을 제기하면 주장 자체로 기각될 것이다). 따라서 쟁점보상금에 대한 권리라는 것은 E의 쟁점주식 매각 및 보상금 지급 의사에 전적으로 의존하는 일종의 반사적 이익에 불과하다.(나) 설령 쟁점보상금에 대한 권리가 사실상 권리에 해당한다고 하더라도 처분청의 의견과 같이 해당 권리를 상장주식에 준하여 평가하는 것은 타당하지 않고, 달리 법령상 합리적인 평가 방법도 찾기 어렵다.1) 본 건에서 피상속인은 E이 보유한 쟁점주식과 관련하여 처분 권한, 의결권, 배당청구권 등 어떠한 권리도 직접 보유하지 못했기 때문에, 청구인들 또한 해당 권리를 피상속인으로부터 상속받은 바 없다.

이유 4따라서, 처분청의 의견과 같이 단순히 상장주식의 평가 방법을 준용하여 쟁점평가액으로 해당 쟁점보상금에 대한 권리를 평가한 것은 부당하다.2) 특히, 「상속세 및 증여세법」제65조 제1항에서 조건부 권리에 대해서는 ‘해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다’고 규정하면서 같은 법 시행령 제60조 제1항 제1호에서 ‘조건부 권리는 본래의 권리의 가액을 기초로 하여 평가기준일 현재의 조건내용을 구성하는 사실, 조건성취의 확실성, 그 밖의 모든 사정을 고려한 적정가액’으로 평가하라고 규정되어 있는 점을 고려하면 더욱 그러하다. 왜냐하면, 청구인들이 쟁점보상금을 언제, 얼마나 받을 수 있는지 전혀 불확실한 상황에서, 마치 이를 상속개시일에 곧바로 현금화할 수 있는 상장주식과 동일하게 평가할 수는 없고, 달리 합리적인 평가방법도 없기 때문이다.(2) 만약 쟁점평가액이 쟁점보상금에 대한 일종의 채권(이하 “쟁점보상금채권”이라 한다)의 상속개시일 현재 가액으로서 청구인들의 상속재산에 해당한다고 한다면, 쟁점주식의 주가상승으로 인하여 쟁점보상금채권의 취득가액을 초과하여 수령한 보상금액(이하 “쟁점차액”이라 한다)은, 채권의 회수이익에 해당하므로 종합소득세 과세대상에 해당하지 아니한다.(가) 만약, 발명자의 사망 이후 추가적으로 피상속인의 직무발명이 인정되어 직무발명보상금을 수령할 권리가 추가로 생겼다거나, 당초 직무발명보상금 산정 당시 기여도나 기타 오류 등으로 직무발명보상금 산정이 변경되어, 사망 이후에 상속인들에게 추가로 발명대가가 지급된다면, 이에 대해서는 그 지급시점만이 피상속인의 사후에 이루어지는 것에 불과하고, ‘발명자(피상속인)의 직무발명보상금’이라는 성격이 그대로 유지된다고 보아 그 상속인들에 대해서도 이를 ‘직무발명보상금’으로서 과세하는 것이 타당하다고 볼 여지도 있을 것이다.(나) 하지만, 쟁점차액은 위와 같은 이유로 발생한 것이 아니므로, 이를 청구인들의 직무발명보상금으로 보아 과세할 수는 없다.먼저 처분청의 상속세 시인 결정은, 청구인들이 취득한 쟁점보상금채권이 일종의 조건부 권리로서 상속재산에 포함됨을 전제로 한다. 즉, 처분청 역시 피상속인에게 이미 직무발명보상금으로서 해당 쟁점보상금채권이 이미 발생·확정되어 귀속되었음을 인정한 것이다. 그리고 청구인들이 2차 보상금과 관련하여 상속개시 당시 평가금액보다 더 많은 액수를 지급받을 수 있었던 것은, 이미 피상속인의 생전에 확정된 쟁점보상금채권의 지급내용(귀속비율)에 따라 지급된 것으로서, 오로지 쟁점주식의 주가상승에 기인한 것이다.(다) 이처럼 쟁점차액의 본질은, 채권의 회수이익 내지 처분이익이다. 그런데 「소득세법」상 채권(債權)의 회수로 인한 이익은 과세대상으로 열거되어 있지 아니하고, 채권의 처분 또는 양도로 인한 차익에 관하여 과세하는 규정은 없으며, 다수의 판례와 유권해석 등에서도 채권의 회수이익 내지 처분이익에 대하여 소득세를 과세할 수 없다고 판단하고 있다(서울고등법원 2007.8.28. 선고 2007누4256 판결, 조심 2017서3225, 2018.4.17., 조심 2015서4531, 2016.1.29., 조심 2014서5037, 2015.3.27., 국심 2006서2319, 2006.12.4., 법규과-346, 2013.3.27., 소득세과-1195, 2010.11.29., 소득세과-1528, 2009.10.7., 서면인터넷방문상담1팀-578, 2007.5.4., 서면1팀-17, 2005.1.5., 서일46011-11419, 2002.10.25.

이유 5등 참조).(라) 한편, 쟁점주식의 가액은 그 이후로 계속 하락하여 2024.5.31. 현재 G의 주가는 상속개시 당시(1주당 OOO원)보다 약 OOO 원 가량 하락한 1주당 OOO원이다. 그런데 만약 E이 현재 가격으로 잔존 쟁점주식을 처분하여 발명자들에게 이를 3차 보상금으로 지급할 경우, 청구인들은 쟁점보상금채권의 취득가액보다 낮은 가액을 수령하게 될 것이므로, 회수손실이 발생하게 될 것이다. 최근의 G 주식 주가의 추이를 볼 때, 쟁점보상금채권 중 미회수분(50% 상당)에 대하여 향후 회수손실 내지 처분손실이 발생할 가능성이 매우 높다.위와 같은 경우 처분청의 견해에 따르면 이러한 회수손실에 대해서는 세법상 어떻게 보전해 주거나 처리될 것인지 전혀 설명되지 않는다(처분청의 논리대로라면, 이러한 회수손실에 대하여 청구인들에게 기납부한 상속세 상당액을 환급해 주어야 할 것이다). 반면 청구인들이 취하는 견해에 따르면, 채권의 회수이익 내지 처분이익을 과세하지 않는 것과 같은 이유로, 채권의 회수손실 내지 처분손실이 발생하더라도 이에 대해서는 세액을 환급하여 주지 않게 되어 일관된 설명이 가능하다.(3) (예비적 주장) 설령 쟁점보상금채권이 청구인들의 상속재산에 해당한다고 하더라도, 청구인들에게는 가산세 면제의 ‘정당한 사유’가 있다.(가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현이 용이하도록 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납부 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이고, 「국세기본법」 제48조 제1항 제2호는 “납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때”에 가산세를 면제하도록 규정하고 있다.대법원은 ‘정당한 사유’의 의미와 관련하여 “단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우”라는 뜻으로 해석하고 있고(대법원 2016.10.27. 선고 2016두44711 판결 등), 가산세를 면할 정당한 사유가 있는지는 특별한 사정이 없는 한 개별 세법에 따른 신고·납부기한을 기준으로 판단하고 있다(대법원 2022.1.14. 선고 2017두41108 판결).법원은 과세관청이 세법해석에 대하여 확실한 견해를 가지지 못한 경우에 가산세 면제의 정당한 사유를 인정하고 있고(대법원 2017.7.11. 선고 2017두36885 판결, 대법원 2006.8.24. 선고 2006두7133 판결, 대구지방법원 2020.11.19. 선고 2020구합20905 판결 등 다수), 조세심판원에서도 마찬가지로 판단하고 있다(조심 2017부4268, 2020.9.25., 조심 2019서2111, 2020.3.3., 조심 2008서2978, 2010.4.16.

이유 6등 다수).(나) 처분청은 쟁점세무조사 당시 쟁점보상금채권의 존재를 인지하였음에도, 이를 상속재산으로 판단하지 아니하였고, 청구인들이 실제 수령한 1차 보상금만을 상속재산으로 판단한 뒤, 최초 상속세 신고 후 약 5년이 다 된 시점에서야 청구인들에게 쟁점보상금채권을 상속재산으로 포함하여 쟁점상속세수정신고(가산세 포함)를 하도록 강요에 가까운 방식으로 행정지도를 하였다.위와 같은 사실과 더불어 아래의 사실을 종합적으로 고려하면, 상속세 처분청이 쟁점보상금채권을 상속재산으로 보는 것에 대하여 확실한 견해를 가지지 못한 경우에 해당함이 명백하다고 할 것이다.1) 처분청은 쟁점보상금채권이 상속재산에 해당하는지 여부에 대하여 잘못 판단하였다는 사실을 자인하고 있다.2) 처분청은 청구인들로부터 2차 상속세 수정신고에 관하여 청구인들의 세액 결정을 촉구하는 2022.9.8.자 공식적인 요구(내용증명)를 받은 뒤, 쟁점보상금채권의 상속세 과세표준을 계산하는 방법에 관하여 2022.10.11.자 기획재정부 재산세제과의 회신(기획재정부 OOO, 2022.10.11.)을 받았음에도 불구하고, 1년이 넘는 기간 동안 상속세 세액의 결정 및 통지를 하지 않고 있다가, 청구인들이 2023.6.9. 대한민국(소관청 : 처분청)을 상대로 민사소송(지급명령)을 제기하자, 2023.7.10.에서야 비로소 시인결정(쟁점①처분)을 하였다.3) 이로써, 쟁점보상금채권이 상속재산이라고 하더라도, 이에 대한 상속재산 평가를 어떻게 할 것인지에 대하여, 아무런 규정도, 선례도 없었던 점을 확인할 수 있다. 또한, 심지어 세무전문가 집단인 처분청조차 어떻게 평가를 하여야 하는지 알 수 없어 기획재정부에 질의하였고, 그에 대한 회신을 받고서도 확신이 없어 곧바로 결정을 내리지 못하였음을 알 수 있다.(다) 그리고 청구인들은 처분청의 주장과 같이 2차 상속세 수정신고를 자발적으로 한 것이 아니라, 처분청으로부터 수정신고를 하라는 강요에 가까운 행정지도를 받아 부득이하게 하였을 뿐이다. 다시 말해, 청구인들은 일단 처분청이 안내하는 내용대로 수정신고를 한 것인데, 이와 같은 상황에서 과연 청구인들에게 어떠한 잘못이 있다고 할 수 있는지 의문이다.