피상속인들을 거주자로 보아 피상속인들의 국내외 모든 자산에 대하여 상속세를 부과한 처분의 당부 및 상속인들에게 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

요지피상속인이 비거주자에 해당되고, 이 건 가산세를 면제할 정당한 사유가 있다는 청구주장을 받아들이기 어려움다만, 청구인들이 상속세 신고 당시 산정한 산출세액에 상응하는 부분에 대해서는 무신고가산세액을 부과하되 그 30% 상당액을 감면하는 것이 타당함

주문구리세무서장이 2023.8.4. 및 2023.8.9. 청구인들에게 한 2021.12.21. 상속분 상속세 OOO원과 2021.12.22. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분 및 연대납세의무자 지정ㆍ납부통지는 피상속인 b의 상속재산에 대한 2021.12.22. 상속분 상속세 부과처분에 대해서도 청구인들이 상속세 신고 당시 산정한 산출세액 OOO원에 상응하는 부분에 대하여 「국세기본법」제48조 제2항 제2호에 따라 무신고가산세 감면율 30%를 적용하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인들은 아버지 a이 2021.12.21., 어머니 b(a과 합하여, 이하 “피상속인들”이라 한다)이 2021.12.22. 사망함에 따라, 피상속인들을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조 제8호에 따른 비거주자로 보고, 같은 법 제67조 제4항에 따라 상속세 신고기간을 9개월로 보아 2022.9.30. 처분청에 피상속인 a의 국내 상속재산가액을 OOO원으로 하여 상속세 OOO원을 신고ㆍ납부하는 한편, 피상속인 b의 국내 상속재산가액을 OOO원으로 하여 산출세액 OOO원을 산정한 후, 상증세법 제30조에 따른 단기 재상속에 대한 세액공제액을 차감하여 상속세 신고(납부할세액 없음)를 하였다.나. 처분청은 2023.3.15.∼2023.6.8. 기간 동안 피상속인들에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과, 피상속인들이 상증세법령상 거주자에 해당한다고 보아, 그들의 국내외 모든 상속재산을 상속세 부과대상에 포함하는 한편, 상속개시일이 속한 달부터 6개월 내에 상속세 신고를 하지 않았다고 보아 일반무신고가산세 및 납부지연가산세를 부과하는 것으로 하여, 2023.8.4. 및 2023.8.9. 청구인들에게 2021.12.21. 상속분 상속세 OOO원(피상속인 a분, 가산세 포함) 및 2021.12.22. 상속분 상속세 OOO원(피상속인 b분, 가산세 포함)을 각 결정.고지하면서, 청구인들을 연대납세의무자로 지정ㆍ납부통지하였다.다. 청구인들은 이에 불복하여 2023.11.2. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장(1) 이 건과 관련한 주요 사실관계를 정리하면, 다음과 같다.(가) 피상속인 a은 부동산 사업가이자 독실한 기독교 신자였는데, 미국에서 부동산사업을 영위하면서 북한선교활동을 펼치고자 2017년경부터 국내 자산을 정리하고 미국으로 이민을 가고자 계획하였다. 피상속인들은 2017년 6월경 한국에 소재한 이민전문회사인 주식회사 국민이주를 통해 미국 투자이민을 신청하여 2019.8.3. 함께 미국으로 출국하였고, 2019.8.3. 임시 영주권을 취득한 후, 2021년 5월경 최종적으로 투자이민을 허가받아 영주권을 갱신하였으며, 2021.7.16.에는 이민을 위한 거주용 자산 및 투자 자산의 취득이 대부분 마무리되어 사실상 이민절차를 모두 완료하였다.(나) 한편, 청구인 c 또한 이민을 준비하여 피상속인들보다 2달 정도 앞선 2019년 6월경 가족들과 함께 미국으로 출국하였고, 피상속인들은 청구인 c의 가족들과 함께 2019년 8월∼2021년 8월 기간 동안 피상속인 a 명의로 임차한 미국 아파트(OOO)에서 거주하다가, 2021.8.9.부터는 피상속인 a 명의로 구입한 주택(OOO)으로 이사하여 거주하였다.(다) 피상속인 a은 2021.6.28. 미국에서 부동산개발 및 임대업 등을 목적으로 하는 법인(상호명은 A로, 이하 “쟁점미국법인”이라 한다)을 설립한 후, 부동산을 매입ㆍ철거ㆍ신축하는 등의 사업을 영위하는 한편, 피상속인들은 쟁점미국법인의 설립ㆍ운영자금 등의 용도로 임대건물 등 국내자산을 처분하여 미국으로 송금하였다.(라) 위와 같이 피상속인들은 2019.8.3. 출국하여 미국에 정착하기 위한 여러 가지 준비를 하였으나, 2019년말 중국에서 발생한 코로나-19가 미국까지 확산되어 2021년 10월경 사망자 수가 70만명을 넘자, 코로나-19 사태가 진정될 때까지 잠시 국내에 머무르기 위하여 2020.5.5.과 2020.7.18.

이유 2각자 한국으로 입국하였다.그런데 피상속인 b은 국내 입국 이후 건강이 악화되어 병원에 입원하였고, 자녀인 청구인 e이 출산하여 산후조리 등의 지원이 필요해졌으며, 국내 재산 처분을 위해 여러 절차를 수행해야 하는 등 피상속인들이 예상하지 못한 사건들이 연달아 발생함에 따라, 피상속인들의 2021년 이후 국내 체류일수가 상당히 증가하게 되었다. 그러던 중 피상속인들은 2021년 12월경 코로나-19에 감염되었고, 결국 피상속인 a은 2021.12.21. 서울특별시 영등포구에 소재한 병원에서, 피상속인 b은 다음날인 2021.12.22. 경기도 파주시에 소재한 병원에서 사망하였다.(2) 피상속인들은 미국 거주자로서 국내 비거주자이므로, 피상속인들의 국외재산까지 상속세 부과대상에 포함한 이 건 과세처분은 위법ㆍ부당하다.(가) 상증세법령상 거주자는 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 사람을 말하고, 비거주자는 거주자가 아닌 사람을 말하는데, 이 때 주소ㆍ거소의 정의 및 거주자ㆍ비거주자의 판정은 소득세법령의 규정을 따른다. 한편, 「소득세법 시행령」 제2조는 주소를 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내 소재 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하도록 하면서(제1항), 국외에 거주하는 자가 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없고, 그 직업ㆍ자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 않는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 보도록 규정(제4항)하고 있다.대법원은 2015.2.3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 「소득세법 시행령」 제2조 제1항에서 말하는 ‘국내에 생계를 같이하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란, 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지를 고려할 때 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리ㆍ처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이, 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다고 판시(대법원 2014.11.27. 선고 2013두16876 판결, 대법원 2019.3.14. 선고 2018두60847 판결 등)하였다. 이러한 판례는 이 건에 적용되는 「소득세법 시행령」 제2조 제1항 및 제4항에 대해서도 동일하게 원용할 수 있고, ‘생계를 같이하는 가족’이 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 것은, ‘공동의 가계(家計)내에서 생활’하는 것이라고 할 수 있고, 이는 가족을 구성원으로 하여 가정경제의 수입과 지출을 공동으로 하는 특정 가계(家計)에 함께 속하였는지를 기준으로 판정하여야 한다.(나) 그런데 위와 같은 법령 및 판례에 비추어 보면, 피상속인들은 국내에 주소를 가진 것으로 볼 수 없다.1) 피상속인들은 2021년 7월경 미국으로의 이민절차를 완료하였다. 피상속인들은 EB-5 투자이민 프로그램을 통해 미국 영주권을 취득하기 위하여 2017년 6월경 한국에 소재한 이민전문회사인 주식회사 국민이주와 해외이주알선 및 투자계약을 체결한 후, 주식회사 국민이주를 통해 50만 달러를 미국 내 개발사업으로서 미국 뉴욕시에 있는 해군기지를 재개발하여 상가를 건설하는 프로젝트에 투자를 하였고, 이후 2019.8.3. 미국으로 출국하여 임시영주권을 승인받았으며, 2021.5.14. 투자이민을 최종적으로 허가받아 영주권을 갱신하였다.2) 피상속인들은 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었다.가) 피상속인들은 2019.8.5.

이유 3피상속인 a 명의로 미국 버지니아주 OOO에 소재한 아파트를 임차한 후, 청구인 c의 가족과 함께 2021년 8월경까지 해당 아파트에서 거주하였다. 그 후 피상속인 a은 본인 명의로 2021.8.9. 미국 버지니아주 OOO에 소재한 아파트를 신규 취득하였고 피상속인들과 청구인 c의 가족은 그 곳으로 이사하여 계속 거주하였다.뿐만 아니라, 청구인 c과 그 배우자 d은 피상속인들과 동거하면서 피상속인 a의 미국 내 부동산 개발 및 임대사업에 상당부분 관여(청구인 c은 신축 건물의 임차인 확보 등의 업무를 담당하였고, 그 배우자 d은 미국 공인중개사로서 피상속인 a이 설립한 쟁점미국법인의 토지매입, 계약업무 등을 수행하였다)하였는바, 피상속인들이 현실적으로 생계 및 사업을 같이 하던 동거가족은 그들과 함께 미국에 거주한 청구인 c의 가족이다.나) 한편, 청구인 e이 피상속인들의 가족 중 유일하게 국내에 주소를 두기는 하였으나, 피상속인들이 국내 생활을 청산하고 미국으로 이민을 간 이후에는 피상속인들과 경제적으로 완전히 독립된 생활을 하면서 피상속인들로부터 생활자금을 송금 받은 적도 전혀 없는바, 청구인 e을 피상속인들과의 관계에서 ‘국내에 생계를 같이 하는 가족’이라고 볼 수는 없다.처분청은 청구인 e이 피상속인 a 명의의 임대부동산(경기도 구리시 갈매동 소재 건물)의 소방안전관리자로 선임되어 2020∼2021년 기간 동안 피상속인 a으로부터 연 OOO원의 급여를 지급받았으므로, 청구인 e을 피상속인들과 함께 국내에 생계를 같이 하는 가족으로 볼 수 있다는 의견이나, 청구인 e은 업무차원에서 위와 같은 급여를 수령하였을 뿐, 피상속인들이 국내 생활을 청산하고 미국으로 이민을 간 이후에는 생활비를 송금 받은 등 식비, 주거비, 의료비 등 일상생활에 필요한 비용을 함께 분담한 사실이 없으므로, 피상속인들과 청구인 e이 공동의 가계 내에서 가정경제의 수입과 지출을 공동으로 하여 생활자금을 공유하였다고 단정할 수 없고, 이 경우 앞선 대법원 판례(대법원 2014.11.27. 선고 2013두16876 판결 등)를 고려할 때 청구인 e은 피상속인들과 국내에서 생계를 같이 하는 가족에 해당하지 않는다. 나아가, 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세관청에게 있는데, 처분청은 청구인 e이 피상속인들과 국내에서 생활비를 공유하면서 동거하였다는 사실을 입증할 수 있는 구체적인 증거를 제시하지 못하고 있다.한편, 처분청은 피상속인들의 주민등록상 주소지가 경기도 구리시에 소재한 B타워 옥탑방으로 되어 있으나, 현장 확인을 한 결과 해당 주소지는 난방시설 등이 없어 사실상 노령의 피상속인들이 거주할 수 없는 장소로 판단되는 반면, 피상속인 a이 청구인 e의 주소지(경기도 구리시 경춘북로 OOO)의 반경 1km 이내에서 신용카드를 결제한 내역이 빈번하게 나타나므로, 피상속인들은 청구인 e과 함께 거주한 것으로 보인다는 의견이나, 피상속인 a이 2020.5.5.

이유 4국내에 입국하여 B타워 옥탑방에서 촬영한 사진을 보면 해당 공간에 침대, 책상, 장판 등 기본적인 생활 용품들이 갖춰져 있고, 겨울철에도 옥탑방에서 거주하기 위해 겨울 외투 및 난방기기 등이 구비되어 있음을 확인할 수 있으며, 공인중개사 등 전문가들인 신현미ㆍ김학수도 B타워 옥탑층의 매매 및 임대를 의뢰받고 그 내부를 직접 현장답사한 후 ‘피상속인들이 당시 B타워 옥탑층에 거주하고 있었고, 해당 옥탑방 내부에 싱크대, 화장실, 침대, 책상, 냉방고, 난방기기 등 기본적인 생활 시설이 갖춰져 있었다’는 취지의 사실확인서를 작성하였는바, 피상속인들이 B타워 옥탑방에서 거주하지 않았다는 처분청의 의견은 근거 없는 추측에 불과할 뿐만 아니라, 피상속인들이 국내 체류 당시 실제로 생활한 B타워 옥탑방은 경기도 구리시에 소재하고 있어, 피상속인 a 명의의 카드 사용 장소가 경기도 구리시 인근으로 나타나는 것은 지극히 자연스러운 현상이다. 참고로 청구인 e의 주소지(경기도 구리시 소재 갈매역 C 아파트)의 상가는 상권이 잘 형성되어 있어 식당, 마트, 식료품 구매가 용이하므로, 피상속인들도 자연스럽게 그곳에서 물품을 구매하였을 가능성이 높은데, 무엇보다도 처분청이 제시한 피상속인 a의 카드 사용 내역은 2020년 5월∼2021년 12월 기간분으로, 이는 대부분 청구인 e이 경기도 구리시 소재 갈매역 C 아파트로 이사를 간 2021.4.19.보다 앞선 시점으로, 2021.4.29. 이전의 카드 사용 내역은 청구인 e과 전혀 관련이 없는바, 처분청이 제시한 사정만으로는 피상속인들과 청구인 e이 주거장소를 함께하였다고 보기 어렵다.게다가, 처분청이 피상속인들과 청구인 e이 생계를 같이 한 것으로 보인다는 증거로 제시한 피상속인들과 청구인 e 간 금융거래내역은 피상속인들이 이민을 목적으로 미국으로 출국한 2019.8.3.로부터 약 7년 전인 2012.12.11.부터의 거래내역이므로, 적절한 증빙자료가 아니다. 실제로 피상속인들이 2019.8.3. 미국으로 출국한 이후 피상속인 a과 청구인 e 사이의 금융거래는 2019.9.16. 단 1차례에 불과하였고, 피상속인 b과 청구인 e 간 금융거래 또한 2021.9.14. 단 1차례에 불과하다.마지막으로 청구인 e은 피상속인 a의 임대부동산인 경기도 구리시 갈매동 소재 건물의 소방안전관리자로 선임되어 2020∼2021년까지 2년간 매달 약 OOO원의 급여를 지급받았고, 청구인 e의 배우자인 j 또한 주식회사 D은행에 근무하면서 2019∼2021년 기간 동안 매년 연간 약 OOO원의 소득이 발생하였으므로, 청구인 e의 경우 피상속인들에게 경제적으로 의존하지 않고 자립하여 생계를 유지할 수 있는 충분한 경제적 능력을 갖추고 있었는바, ‘피상속인들이 청구인 e과 생계를 같이 하였다’는 것은 청구인 e의 경제적 자립 능력을 전혀 고려하지 않은 것이다.3) 피상속인들은 직업 및 자산상태를 고려할 때, 다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 보기도 어렵다.가) 피상속인들은 상속개시일 기준 피상속인 a 명의로 미화 OOO달러, 피상속인 b 명의로 미화 OOO달러, 합계 약 OOO달러(원화 기준 약 OOO원)의 미국 내 부동산 및 예금 등 자산을 소유하고 있었다.나) 피상속인들은 2021.6.28.

이유 5피상속인 a의 지분을 100%로 하여 쟁점미국법인을 설립한 후, 쟁점미국법인의 명의로 미화 약 OOO 달러(원화 기준 약 OOO원)의 자산을 보유하였는데, 그 밖에도 쟁점미국법인은 투자수익률(예상)이 2.5∼4%(주택 1채당 40∼200만 달러)에 달하는 ‘주택재건축사업’을 영위하였다.다) 반면, 피상속인들은 한국 생활을 완전히 청산할 목적으로 2020년 3월경 서울특별시 노원구 동이로 OOO에 소재한 E 빌딩과 경기도 남양주시 별내5로 OOO에 소재한 F를 포함한 5개의 국내 부동산을 처분하였거나 처분을 시도하고 있었는데, 특히 피상속인들은 E 빌딩과 F 건물의 매매대금 중 해당 건물들의 대출금을 상환하고 남은 잔액을 미국으로 송금하여 피상속인들의 미국 정착 비용 등으로 사용하였다.라) 앞서 계속 설명한 바와 같이 피상속인들은 미국으로 삶의 터전을 옮기고자 2019년 8월부터 청구인 c의 가족과 함께 피상속인 a 명의로 렌트한 아파트(OOO)에서 장기간 거주하였고[피상속인들은 이후 2021.8.9. 미국 내 항구적 주거지(OOO)를 취득하였다], 2021.6.28. 부동산 개발 및 임대업을 주요 사업 목적으로 하는 쟁점미국법인을 설립하였으며, 2021.7.16. 미국으로 출국하기 전까지 사업에 필요한 핵심 자산(부동산 등) 대부분을 취득함으로써 미국 내에 생활기반을 마련함과 아울러 부동산 개발 및 임대사업을 본격적으로 할 준비를 완료하였는바, 피상속인들은 2021.7.16. 실질적으로 한국 생활을 청산하고 미국 이민을 위한 정착을 마무리하여 미국을 중심으로 생활할 계획을 하고 있었다고 추단할 수 있고, 따라서 이 무렵 「소득세법 시행령」 제2조 제4항에 따른 ‘다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때’라는 요건을 충족하였다고 볼 수 있다(설령 코로나-19 등 예기치 못한 사정으로 피상속인들이 이후 일정기간 국내에 체류하였다 하더라도 이는 사후적인 사정에 불과하다).마) 나아가 피상속인 b이 코로나19로 인해 미국 의료체계가 붕괴하여 국내에서 치료를 받기 위해 일시적으로 입국한 점 또한 ‘주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때’를 추단케 하는 유력한 사정에 해당한다.피상속인 b은 2020.7.18. 질병 치료를 위해 한국에 입국한 후, 2021.7.16.∼2021.9.4. 및 2021.10.15.∼2021.10.27. 미국으로 출국한 것을 제외하고는 국내에 체류하였는데, 비록 외관상 당시 피상속인 b의 국내 체류 기간이 길어 보일 수는 있으나, 이는 미국의 의료 환경으로는 치료가 불가능할 정도로 건강이 악화되어 안정적인 치료를 위해 한국에 체류할 필요가 있었기 때문으로, 한국이 미국에 비해 코로나-19에 대하여 보다 적합한 의료 환경을 갖추고 있었고, 2021년이 다 지나도록 미국 병원의 환자 수용률이 나아질 기미를 보이지 않는 등의 사정으로 부득이하게 국내에 체류한 것이지, 당초부터 한국에 장기적으로 체류할 의사가 있었던 것은 아니다.

이유 6특히 피상속인 b은 2011년부터 사망일(2021.12.22.)까지 무려 10년 넘게 OOO병원에서 위말트 림프종(gastric MALT lymphoma, 위장의 악성종양 중 하나임), 이상지질혈증(dyslipidemia), 갑상선 기능 저하증(Subclinical Hypothyroidism) 등의 질병을 치료받았고, 2020.8.12.에는 급성 협심증(Angina pectoris)으로 OOO대학교 OOO병원 응급실에 입원하기도 하였으며, 2021.4.22.에는 OOO병원에서 진행한 종합검진에서 과거 염증성변화(Post-Inflammatory change), 선상무기폐, 섬유증(Fibrosis)의 소견을 받는 등 건강이 매우 좋지 않았는바, 피상속인 b의 국내 입국 목적을 판단할 때에는 이러한 진료이력을 충분히 고려해야 한다.4) 그러므로, 피상속인들은 「소득세법 시행령」 제2조 제4항에 따라 국내에 주소가 없는 경우에 해당할 뿐만 아니라, 2021년 7월경 같은 영 제2조의2 제2항 제2호에 따라 거주자에서 비거주자로, 그 지위가 변경되었다고 보아야 한다. 따라서, 피상속인들이 그보다 앞선 1년 중 183일 이상을 국내에 체류하였다는 사실 자체는 피상속인들이 국내 거주자이라는 근거가 되지 못하는 한편, 피상속인 a은 2021.9.4. 국내에 입국한 후 2021.12.21. 사망할 때까지 96일간 체류하였고, 피상속인 b은 2021.9.4. 국내에 입국한 후 2021.12.22. 사망할 때까지 97일간 체류하였으므로, 피상속인들은 2021년 7월경을 기준으로 상속개시일 전에 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날이 도래하지 않아 「소득세법 시행령」 제2조의2 제1항 제3호에 따라 비거주자에서 다시 거주자로 변경되는 경우에 해당하지 않는다.(다) 한편, 처분청이 발송한 피상속인별 상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지서 상 피상속인들의 최종 주민등록지가 ‘경기도 구리시 산마루로 OOO’으로 기재되어 있기는 하나, 「소득세법 시행령」 제2조 등 관계 법령 및 앞서 살펴본 대법원 판례에 의하면, 피상속인들이 국내에 주민등록을 가지고 있었다는 사정만으로 바로 피상속인들이 소득세법령상 국내에 주소를 둔 사람들이라고 단정할 수는 없다.오히려 피상속인들은 2019.8.3. 미국으로 출국하여 미국 영주권을 취득한 후 상당 기간 동안 미국 소재 주택(OOO)에 거주하였고, 이후 간헐적으로 국내에 입국하여 체류할 때에도 당시 매각을 준비하던 B타워(경기도 구리시 산마루로 OOO)에 임시로 머무르거나, 청구인 c이 보유한 아파트(서울특별시 용산구 서빙고로 OOO) 등에서 머물면서 청구인 e의 산후조리 및 손주의 양육을 도와주었는바, 피상속인들의 국내 주민등록 주소지인 경기도 구리시 산마루로 24, OOO에 항구적으로 거주하면서 국내에서 일반적인 생활관계를 형성하였다고 볼 수 없다.피상속인들은 이민을 목적으로 미국에 출국한 뒤 미국에서 상당한 규모의 부동산ㆍ예금 등의 자산을 꾸준히 취득하면서 쟁점미국법인을 통해 활발히 사업활동을 영위하였고, 이민 절차가 어느 정도 마무리된 2021년경부터는 미국에 개인소득세를 납부한 반면, 국내 자산의 경우에는 이미 처분하였거나 처분을 시도하는 중에 있었으므로, 국내 주민등록 주소지가 있었다는 사정만으로 피상속인들이 국내에서 183일 이상 계속하여 거주하여야 할 필요성이 있었다고 보기 어렵다.물론, 피상속인들이 2021.9.4. 국내에 다시 입국함에 따라, 2021년 7월경 당시 정말로 피상속인들이 ‘다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 인정되지 않는 상태’에 이르렀는지 여부가 문제될 수는 있겠으나, 피상속인 b의 경우 2020.8.12.