지상권설정계약에 따라 쟁점법인으로부터 수령한 쟁점지료를 부동산임대소득인 사업소득으로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부

요지청구인들은 쟁점법인과 쟁점토지에 대한 지상권설정계약을 체결한 후 매년 쟁점지료를 받고 기타소득으로 신고하는 등 계속·반복적으로 지상권 설정 용역을 제공한 것으로 보이는 점, 해당 지상권설정 관련 제공용역은 공익사업과 관련하여 설정하거나 대여한 것이 아니므로 「소득세법」 제19조 제12호에서 정하는 부동산업 및 임대업에서 발생하는 사업소득으로서 「부가가치세법 시행령」 제3조에서 규정한 과세대상 용역에 해당하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. A과 그의 어머니 B(이하 “청구인들”이라 한다)는 대구광역시 OOO 소재 전 1,983㎡ 및 대구광역시 OOO 소재 전 550㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 각각 10 : 6 및 13 : 3의 비율로 공동소유하고 있다.나. 청구인들은 2007.9.14. 청구인 A이 대표자로 있는 주식회사 C(이하 “쟁점법인”이라 한다)과 쟁점토지상 지상권설정계약을 체결하였는바, 청구인 A은 매년 지료를 지급받았고, 청구인 B는 지급받아야 할 지료를 보증금으로 전환하였으며(합계 OOO원), 이에 따라 청구인들은 지료와 간주임대료(이하 “쟁점지료”라 한다)를 각자의 기타소득으로 구분하여 종합소득세를 각 신고하였다.다. 쟁점법인은 쟁점토지에 지하 1층 지상 9층의 건물을 신축하여 2007.6.5. 사용승인을 받고 2007.7.30. 소유권보존등기를 한 뒤 2007.9.19. 쟁점토지에 대하여 지상권설정등기를 하였으며, 사업장소재지를 해당 건물에 두었다.라. 대구지방국세청장은 감사원 기관운영감사 결과와 관련하여 사업성 있는 소득의 기타소득 신고 적정 여부를 점검하도록 하였고, 이에 처분청은 쟁점지료에 대한 소득을 부동산임대소득인 사업소득으로 보아 2026.1.8. 청구인들에게 2018년 제2기 부가가치세 OOO원 및 OOO원을 각 경정·고지하였다.마. 청구인들은 이에 불복하여 2026.2.23. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장처분청은 쟁점지료가 「소득세법」 제19조 제12호에 따른 임대소득으로서 사업소득에 해당한다는 의견이나, 청구인들은 「부가가치세법」에 따른 사업자로서 용역을 공급한 것이 아니다.나. 처분청 의견(1) 「부가가치세법」의 개정연혁, 국세청 및 통계청 유권해석 등에 비추어 볼 때, 지상권 설정·대여 행위는 부동산 임대업에 해당하여 「부가가치세법」상 과세대상이다.(가) 「부가가치세법」은 1980.12.13. 법률 제3273호로 개정되기 전까지 법 제12조 제1항 제11호, 같은 법 시행령 제34조, 같은 법 시행규칙 제11조에 따라 지상권·지역권·전세권 등의 용익물권은 부동산상의 권리에 포함되며, 부동산상의 권리를 대여하고 대가를 받는 것은 부동산임대에 해당하고, 부동산 임대용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하였다.그러나 「부가가치세법」은 1980.12.13. 법률 제3273호로 개정 이후(시행 1981.1.1.) 법 제12조 제1항 제11호, 같은 법 시행령 제34조 제1항에 따라 주택과 이에 부수되는 토지의 임대용역 중 상시주거용으로 사용하는 건물과 이에 부수되는 토지로서 그 면적이 건물이 정착된 면적의 10배를 초과하지 아니하는 것의 임대에 대해서만 부가가치세를 면제한다고 규정하여, 면세범위가 대폭 축소되었고, 지상권과 관련한 명시적 조항은 삭제되었다.이후 「부가가치세법 시행령」 제3조 제1항 제6호가 2019.2.12.

이유 2대통령령 제29535호로 개정되면서 “「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 」제4조에 따른 공익사업과 관련해 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여하는 사업”이 ‘용역’의 정의에서 제외되면서 부가가치세 과세대상에서 제외되었고, 법제처 국가법령정보센터에 개정이유로 “부가가치세 과세대상의 합리적 조정”이라고 기재되어 있다.(나) 국세청 유권해석(기준-2018-법령해석부가-0017)에 따르면, 토지 소유자가 사업자에게 토지를 사용할 수 있도록 지상권을 설정하여 주고 그 대가를 받는 경우 해당 지상권의 설정 자체가 수익을 올릴 목적으로 이루어진 것으로서 독립적인 사업활동으로 볼 수 있는 경우에 부가가치세가 부과된다.「소득세법」 제19조 제3항은 사업소득의 범위에 관하여 「소득세법」에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 「통계법」 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따르도록 규정하고 있고, 대법원은 부동산임대업에 해당하는지 여부는 한국표준산업분류의 작성 목적과 적용 원칙에 비추어 그것이 한국표준산업분류상의 ‘부동산 임대업’으로 분류될 수 있는지에 따라 판단해야 한다는 입장(대법원 2013.2.28. 선고 2010두29192 판결)이다.감사원이 2020.4.16. 통계청이 ‘보유 토지에 지상권을 설정하고 토지사용료를 받는 경우 그 행위가 한국표준산업분류(9차)상 어디에 분류되는지’에 대하여 질의한 결과 통계청은 2020.4.27. 감사원에 ‘주거용 및 비주거용 건물을 제외한 토지 및 기타 부동산, 부동산과 관련한 지상권 등 권리를 직접 사용자에게 임대 또는 전대하고 토지사용료를 지급받는 것이 주된 활동인 경우에는 “68119 기타 부동산임대업(대분류 : 부동산업)”으로 분류’한다고 회신하였다.(다) 청구인들은 쟁점법인과 존속기간을 50년 이상으로 하는 지상권설정계약을 체결하였고 실제로도 쟁점법인으로부터 매년 지료를 지급받아오고 있으므로 지상권 설정에 의한 용역을 계속적이고 반복적으로 공급할 의사가 있는 것으로 보이고, 쟁점토지에 건설된 건물은 근린생활시설과 그 주차장으로서 번화가 근처의 지하철역 출구 인근에 소재한 것으로 확인되는바 공익사업과는 전혀 관련이 없다.따라서 청구인들의 지상권 설정은 수익을 올릴 목적으로 이루어진 것으로서 사회통념상 독립적인 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성·반복성을 갖추고 있는 경우에 해당하고, 그 지상권 설정자는 ‘부동산임대업을 영위하는 사업자’로서 부가가치세 납세의무자에 해당하므로 이 건 처분은 적법하다.3. 심리 및 판단가. 쟁점청구인들이 지상권설정계약에 따라 쟁점법인으로부터 수령한 쟁점지료를 「소득세법」 제19조 제1항 제12호의 부동산임대소득인 사업소득으로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재다. 사실관계 및 판단(1) 청구인 B의 소득세 신고자료 등에 의하면, 청구인 B는 지급받아야 할 지료 연 OOO원을 보증금으로 전환하여 2008.2.4. OOO원, 2015.11.25. OOO원, 2016.4.1. OOO원 합계 OOO원을 지급받고 이에 대한 간주임대료를 2013년～2020년 귀속 기타소득으로 신고하였다.(2) 처분청은 청구인들에게 2026.1.8.

이유 3아래 ＜표1＞ 기재와 같이 2018년 제2기 부가가치세 OOO원 및 OOO원을 각각 경정·고지하면서, 청구인 A의 지료 OOO원은 쟁점토지의 연간 지료 OOO원에 일수와 청구인 A의 지분 등을 고려하여 산정하였고, 청구인 B의 2018년 제2기 귀속분 지료 OOO원은 쟁점토지 보증금 OOO원에 간주임대료율과 일수를 고려하여 산정하였다.＜표1＞ 청구인들에 대한 2018년 제2기 부가가치세 경정·고지 내역OOO(3) 쟁점토지 지상권 설정 관련 내용은 다음과 같다.(가) 청구인들이 제출한 쟁점토지 지상권설정계약서에 따르면, 청구인들은 2007년 1월경 쟁점법인과 존속기간을 50년 이상으로 하여 아래 ＜그림1＞과 같이 지상권설정계약을 체결하고, 2008.2.5. D합동법률사무소에서 공증받았다.＜그림1＞ 지상권설정계약서OOO(나) 청구인들은 쟁점법인과 2007.12.6. ㈜E으로부터 쟁점토지의 지료에 대한 감정가액을 OOO원으로 평가받고 청구인 A과 B의 지분을 2:1로 하여 각각 지료를 OOO원 및 OOO원으로 산정하였으며, 쟁점법인은 쟁점토지상에 지하 1층 지상 9층 규모의 건물을 신축하여 2007.6.5. 사용승인을 받고 2007.7.30. 소유권보존등기를 하였다.(다) 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 따르면, 2007.9.19. ‘2007.9.14. 지상권설정계약’을 원인으로 하여 지상권설정등기되었으며, 지상권자는 쟁점법인, 목적은 건물의 소유, 존속기간은 2007.9.14.부터 80년, 지료는 무료인 것으로 기재되어 있다(＜그림2＞ 참고).＜그림2＞ 쟁점토지 등기사항전부증명서(일부 발췌)OOO(4) 지상권 등을 설정하거나 대여함에 따라 발생하는 소득의 소득구분 및 면세관련 「소득세법」 및 「부가가치세법」 개정내용 및 취지는 다음과 같다.(가) 「소득세법」 제19조 제1항 제12호 및 제21조 제9호는 기존에 지역권·지상권을 설정하거나 대여함에 따라 발생하는 소득에 대해서 기타소득으로 규정하였으나, 2017.12.19. 법률 제15225호(시행 2018.1.1.)로 개정되면서 지역권·지상권을 설정하거나 대여함에 따라 발생하는 소득 중 공익사업과 관련된 소득만 기타소득으로 규정하고 일반사업과 관련된 소득은 사업소득으로 규정하였으며, 법제처 국가법령정보센터의 개정이유에 따르면, 공익사업과 관련된 지역권·지상권의 설정·대여소득은 기타소득으로, 그 밖의 지역권·지상권의 설정·대여소득은 사업소득으로 구분하여 과세하여 사업소득과의 과세형평을 제고하기 위함이라고 기재되어 있다.(나) 「부가가치세법」 제12조 제1항 제11호가 1980.12.13. 법률 제3273호(시행 1981.1.1.)로 개정되면서 기존에 부동산 임대용역의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하다가 주택과 이에 부수되는 토지의 임대용역의 공급 중 일부에 대해서만 부가가치세를 면제하는 것으로 규정하였으며, 법제처 국가법령정보센터의 개정이유에 따르면, 불합리하게 허용되어 온 부가가치세 면제범위를 합리적으로 조정하기 위함이라고 기재되어 있다.(다) 「부가가치세법 시행령」 제3조 제1항 제6호는 2019.2.12. 대통령령 제29535호(시행 2019.2.12.)로 개정되면서 용역의 범위에서 부동산업 및 임대업 중 공익사업과 관련하여 지역권·지상권을 설정하거나 대여하는 사업을 제외하였으며, 법제처 국가법령정보센터의 개정이유에 따르면, 부가가치세 과세대상을 합리적으로 조정하기 위함이라고 기재되어 있다.(라) 이 건과 관련된 소득세법령과 부가가치세법령 등 조문의 개정 전·후 비교표는 아래와 같이 나타난다.1) 「소득세법」 개정 전 법률 제15225호, 2017.12.19.

이유 4일부개정 (시행 2018.1.1.) 제19조(사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 12. 부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득. 다만, 지역권 등 대통령령으로 정하는 권리를 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다. 제19조(사업소득) ① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 12. 부동산업 및 임대업에서 발생하는 소득. 다만, 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업과 관련하여 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여함으로써 발생하는 소득은 제외한다. 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 7. 광업권·어업권·산업재산권·산업정보, 산업상 비밀, 상표권·영업권(대통령령으로 정하는 점포 임차권을 포함한다), 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발·이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품 9. 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여하고 받는 금품 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. 7. 광업권·어업권·산업재산권·산업정보, 산업상 비밀, 상표권·영업권(대통령령으로 정하는 점포 임차권을 포함한다), 토사석(土砂石)의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발·이용권, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가로 받는 금품 9. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업과 관련하여 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여함으로써 발생하는 소득 부칙 제2조(일반적 적용례) ① 이 법은 이 법 시행 이후 발생하는 소득분부터 적용한다. 2) 「소득세법 시행령」 개정 전 대통령령 제28637호, 2018.2.13. 일부개정(시행 2018.2.13.) 제32조(지역권 등의 범위) 법 제19조제1항제12호 단서에서 “지역권 등 대통령령으로 정하는 권리”란 지역권과 지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 말한다. (삭제) 3) 「부가가치세법」 개정 전 법률 제3273호, 1980.12.13. 일부개정 (시행 1981.1.1.) 제12조(면세) ① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 11. 부동산임대 제12조(면세) ① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 11. 주택과 이에 부수되는 토지의 임대용역으로서 대통령령이 정하는 것 부칙 제3조 (부동산임대용역에 관한 경과조치) 이 법 시행전에 임대계약이 체결된 부동산임대용역에 있어서는 이 법 시행후에 해당하는 임대분에 대하여 부가가치세를 부과한다. 4) 「부가가체세법 시행령」 개정 전 대통령령 제10121호, 1980.12.31. 일부개정(시행 1981.1.1.) 제34조(부동산임대의 범위) 법 제12조제1항제11호에 규정하는 부동산임대는 부동산 또는 부동산상의 권리를 대여하고 대가를 받는 것으로 한다. 다만, 불특정다수인에게 일시적으로 사용하게 하는 것은 제외한다.

이유 5제34조(주택과 이에 부수되는 토지의 임대용역의 범위) ① 법 제12조제1항제11호에 규정하는 주택과 이에 부수되는 토지의 임대는 상시주거용(사업을 위한 주거용의 경우를 제외한다)으로 사용하는 건물(이하 "주택"이라 한다)과 이에 부수되는 토지로서 그 면적이 건물이 정착된 면적의 10배를 초과하지 아니하는 것의 임대를 말하며, 이를 초과하는 부분은 토지의 임대로 본다. 개정 전 대통령령 제29535호, 2019.2.12. 일부개정(시행 2019.2.12.) 제3조(용역의 범위) ① 법 제2조제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다. 6. 부동산업 및 임대업. 다만, 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야 또는 염전 임대업은 제외한다. 제3조(용역의 범위) ① 법 제2조제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다. 6. 부동산업 및 임대업. 다만, 다음 각 목의 사업은 제외한다. 가. 전·답·과수원·목장용지·임야 또는 염전 임대업 나. 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 제4조에 따른 공익사업과 관련해 지역권·지상권(지하 또는 공중에 설정된 권리를 포함한다)을 설정하거나 대여하는 사업 5) 「부가가치세법 시행규칙」 개정 전 재무부령 제1468호, 1981.1.31. 일부개정(시행 1981.1.31.) 제11조(부동산 임대의 범위) 영 제34조에 규정하는 부동산상의 권리는 지상권·지역권·전세권 등의 용익물권과 광업권·조광권 및 어업권을 포함하는 것으로 한다. (삭제) (5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점법인과 지상권설정계약을 체결하고 「민법」 제279조 내지 제290조에 따른 물권인 지상권을 취득하여 그에 대한 대가로 쟁점지료를 지급받은 것이므로 「부가가치세법」에 따른 사업자로서 용역을 공급한 것이 아니라고 주장하나, 청구인들이 쟁점법인과 쟁점토지에 대한 지상권설정계약을 체결한 후 매년 지료를 받고 기타소득으로 신고한 사실에서 계속·반복적으로 지상권 설정 용역을 제공한 점, 동 지상권설정관련 제공용역은 공익사업과 관련하여 설정하거나 대여한 것이 아니므로 「소득세법」 제19조 제12호에서 정하는 부동산업 및 임대업에서 발생하는 사업소득으로서 「부가가치세법 시행령」 제3조에서 규정한 과세대상 용역에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점지료를 부동산임대소득에 해당하는 사업소득으로 보아 청구인들에게 이 건 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2025구3543, 2025소3544?3546, 2025.12.2. 같은 뜻임).4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.＜별지＞ 관련 법령(1) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것)제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.1. 가공되지 아니한 식료품[식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다] 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것2. 수돗물3. 연탄과 무연탄4. 여성용 생리 처리 위생용품5. 의료보건 용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 것과 혈액6. 교육 용역으로서 대통령령으로 정하는 것7. 여객운송 용역.

이유 6다만, 항공기, 고속버스, 전세버스, 택시, 특수자동차, 특종선박(特種船舶) 또는 고속철도에 의한 여객운송 용역으로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다.8. 도서(도서대여 용역을 포함한다), 신문, 잡지, 관보(官報), 「뉴스통신 진흥에 관한 법률」에 따른 뉴스통신 및 방송으로서 대통령령으로 정하는 것. 다만, 광고는 제외한다.9. 우표(수집용 우표는 제외한다), 인지(印紙), 증지(證紙), 복권 및 공중전화10. 「담배사업법」 제2조에 따른 담배로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것가. 「담배사업법」 제18조 제1항에 따른 판매가격이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 것나. 「담배사업법」 제19조에 따른 특수용담배로서 대통령령으로 정하는 것11. 금융ㆍ보험 용역으로서 대통령령으로 정하는 것12. 주택과 이에 부수되는 토지의 임대 용역으로서 대통령령으로 정하는 것(2) 부가가치세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정된 것)제3조(용역의 범위) ① 법 제2조 제2호에 따른 용역은 재화 외에 재산 가치가 있는 다음 각 호의 사업에 해당하는 모든 역무(役務)와 그 밖의 행위로 한다.1. 건설업2. 숙박 및 음식점업3. 운수업4. 방송통신 및 정보서비스업5. 금융 및 보험업6. 부동산업 및 임대업. 다만, 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야 또는 염전 임대업은 제외한다.7. 전문, 과학 및 기술 서비스업과 사업시설관리 및 사업지원 서비스업8. 공공행정, 국방 및 사회보장 행정9. 교육 서비스업10. 보건업 및 사회복지 서비스업11. 예술, 스포츠 및 여가관련 서비스업12. 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업13. 가구내 고용활동 및 달리 분류되지 않은 자가소비 생산활동14. 국제 및 외국기관의 사업② 제1항 제1호 및 제6호에도 불구하고 건설업과 부동산업 중 기획재정부령으로 정하는 사업은 재화(財貨)를 공급하는 사업으로 본다.제41조(주택과 이에 부수되는 토지의 임대 용역으로서 면세하는 것의 범위) ① 법 제26조 제1항 제12호에 따른 주택과 이에 부수되는 토지의 임대는 상시주거용(사업을 위한 주거용의 경우는 제외한다)으로 사용하는 건물(이하 “주택”이라 한다)과 이에 부수되는 토지로서 다음 각 호의 면적 중 넓은 면적을 초과하지 아니하는 토지의 임대로 하며, 이를 초과하는 부분은 토지의 임대로 본다.1. 주택의 연면적(지하층의 면적, 지상층의 주차용으로 사용되는 면적 및 「주택건설기준 등에 관한 규정」 제2조 제3호에 따른 주민공동시설의 면적은 제외한다)2. 건물이 정착된 면적에 5배(「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제6조에 따른 도시지역 밖의 토지의 경우에는 10배)를 곱하여 산정한 면적② 임대주택에 부가가치세가 과세되는 사업용 건물(이하 “사업용건물”이라 한다)이 함께 설치되어 있는 경우에는 주택과 이에 부수되는 토지의 임대의 범위는 다음 각 호에 따른다.1. 주택 부분의 면적이 사업용 건물 부분의 면적보다 큰 경우에는 그 전부를 주택의 임대로 본다. 이 경우 그 주택에 부수되는 토지임대의 범위는 제1항과 같다.2. 주택 부분의 면적이 사업용 건물 부분의 면적과 같거나 그보다 작은 때에는 주택 부분 외의 사업용 건물 부분은 주택의 임대로 보지 아니한다.