청구법인이 특수관계인 쟁점법인에 제품(콘택트렌즈 등)을 저가양도한 것으로 보아 법인세법 부당행위계산부인 규정에 따른 법인세를 부과한 처분의 당부 등

요지쟁점법인은 청구법인 수출부문을 그대로 인수한 것일 뿐 별도 영업활동이나 실적 향상 등은 보이지 않는 등 청구법인이 제품 수출에서 발생한 영업이익을 쟁점법인에 귀속시키기 위한 것이지 합리적 거래방식이라 보기 어려움

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인 주식회사 A(이하 “청구법인 A”라 한다)는 OOO 설립되어 콘택트렌즈, 인공수정체 등을 제조하여 판매하는 법인이고, 청구인 B은 청구법인 A의 대표이사이자, 청구법인 A 발행주식 총수의 32.6%를 보유하고 있는 주주이다.나. 주식회사 C(이하 “C”라 한다)은 청구법인 A가 제조한 콘택트렌즈의 중국 판매를 중점적으로 수행할 목적에서 2020.1.6. 설립된 법인으로, 청구인 B이 대표이사로 재직하고 있으며, 청구인 B, 청구인 D, 청구인 E이 C 발행주식 총수의 10%, 45%, 45%를 각 소유하고 있다.다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.2.27.∼2024.6.29. 기간 동안 청구법인 A와 C 등에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인 A는 특수관계법인 C를 설립하여, 청구법인 A가 F 유한공사(이하 “중국거래처”라 한다)에 직접 수출하던 거래방식을 중간에 C를 끼워 넣은 거래방식으로 변경하면서, 청구법인 A가 C에 제품을 저가 양도하여, 청구법인 A가 C에 부당하게 이익을 분여한 것으로 보아, 이는 「법인세법」 제52조에 따른 부당행위계산부인 규정 적용대상에 해당한다는 조사결과를 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 ＜별지1＞과 같이 2025.2.20. 청구법인 A에게 2020∼2022사업연도 법인세 합계 OOO원 및 2020년 제1기∼2022년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 경정·고지하고, 2025.2.18. 등 청구인 B, 청구인 D, 청구인 E에게 2020.12.31. 증여분 증여세 등 증여세 합계 OOO원을 결정·고지하였다.라. 청구인들은 이에 불복하여 2025.4.18. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장(1) 이 건 경위는 다음과 같다.(가) 청구법인 A는 2020.2.1. C와 사이에, 2020.2.1.부터 2023.1.31.까지 3년 동안 청구법인 A가 C에 콘택트렌즈 제품 10종류를 약정된 금액으로 공급하고, C는 이를 중국에 수출하기로 하는 내용의 판매계약을 체결하였다.(나) 당초 조사청은 C가 중국 수출거래에서 어떠한 부가가치도 창출해 낸 바 없이, 기존에 청구법인 A가 하던 중국 수출업무를 그대로 이어받아 수행하였을 뿐이라는 전제에서, 이 건 거래로 인하여 C에게 귀속되는 영업이익은 OOO원이 되어야 한다고 보았다. 이에 조사청은 이 건 거래대금과 C의 매출액을 비교하면서, C가 중국 수출업무를 수행하면서 청구법인 A를 대신하여 지출하였다고 보는 판매관리비(임차료, 운송비 등)의 경우에는 C의 매출액에서 공제하여 주었으나, C가 지급한 대표이사(청구인 B) 인건비는 C 설립 전후로 청구인 B이 수행한 업무에는 달라진 것이 없으므로, 불필요한 지출에 해당한다고 보아 다른 판매관리비 항목들과 달리 매출액에서 공제하지 않았다.(다) 청구법인 A는 과세전적부심사를 청구하였고, 과세전적부심사에서는 “조사청이 산정한 시가는 적법한 것이 아니라고 할 것이고, 이 건 제품의 시가를 산정하기 위하여는 청구법인 A가 중국거래처에 대한 수출가격을 반영함이 타당하나, C가 중국 수출영업을 수행하기 위하여 지출한 영업비용을 공제하는 것이 합리적이며, 청구인 B이 C로부터 받은 인건비 전부를 이 건 제품의 시가 산정에 반영하는 것은 적절해 보이지 않는다”고 결정하였다.(라) 처분청은 위와 같은 과세전적부심사 결정에 따라, 당초 조사청이 전액 부인하였던 대표이사 인건비 중 일부를 C의 매출액에서 공제하여 이 건 처분에 이르게 되었다.

이유 2구체적으로, 처분청은 「법인세법」 제26조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제48조 제1항 제2호 가목을 준용하여 대표이사 인건비 중 ‘청구법인 A와 C의 직전 사업연도 매출액 총액의 비율로 안분한 부분’만을 적법한 판매관리비로 보아, C의 매출액에서 공제하고, 나머지 부분은 공제하지 아니하였다.(마) 처분청이 산정한 제품 시가는 거래 당시가 아닌 사후에 임의적 기준에 따라 산정된 것으로, 법인세법령이 규정하는 ‘시가’의 개념에 부합하지 않고, 독립된 법인으로서 중국 수출 업무를 실제로 수행한 C의 영업이익 부분을 전혀 고려하지 아니하였으며, 비용으로서 전액 손금으로 인정된 C 대표이사의 인건비 중 일부를 임의로 부인하였다는 점 등에서 위법함을 면할 수 없다.(2) 청구법인 A는 제품 공급단가를 낮게 책정하여 C에 부당하게 이익을 분여한 사실이 없고, 처분청의 시가 산정방법은 법인세법령에 근거하지 아니하여 위법하므로, 이 건 처분은 취소되어야 한다. (주위적 청구)(가) 이 건 처분은 C의 설립 경위와 그 역할에 대한 잘못된 인식에서 출발한 것으로, 그 배경부터 부당하다.1) C는 중국거래처의 중국 전담 판매법인 설립 요구와 중국 수출 부문을 집중적으로 성장시키기 위한 청구법인 A의 경영상 판단에 따라 설립되었다.중국거래처의 중국 내 공격적인 영업활동의 성과로 청구법인 A 제품의 중국 내 병원 납품 규모가 큰 폭으로 증가하였고, 청구법인 A의 매출에서 중국 매출이 차지하는 비중이 커져 가면서, 중국거래처는 제품의 안정적인 공급을 확보하기 위해 청구법인 A에게 중국 시장 판매만을 전담으로 하는 합작법인을 설립할 것을 강하게 요구해 왔다.청구법인 A도 기존 중국 수출사업 부문을 별도의 법인으로 개편하여 중국 수출사업을 집중적으로 육성할 시점이라는 인식을 갖게 되었고, 이에 청구법인 A는 2019.12.23. 개최된 이사회에서 중국 사업을 전담할 독립법인을 설립하고, 신규로 설립된 독립법인과 전속 판매계약을 체결하기로 결정하였다.청구법인 A는 2019.12.28. 중국거래처와 ‘판매업체는 중국의 판매환경, 시장상황 등을 고려하여 제조업체로 하여금 판매업체와 사이에 중국사업만을 위한 목적의 유통업체를 설립해 줄 것을 요청하고, 제조업체는 이러한 요청에 따라 독립 판매법인을 설립하며, 판매업체는 본 건 사업을 위하여 위와 같이 설립된 독립 판매법인과 사이에서만 매수하기로 한다’는 내용이 기재된 공급 및 판매계약을 체결하였고, 청구인 B은 위 계약에서 정한 바에 따라 2020.1.6.

이유 3C를 설립하고 대표이사에 취임하게 된 것이다.2) C는 청구법인 A와 구분되는 별도의 인적·물적 조직을 갖춘 사업체로서, 중국 수출사업을 독립적으로 수행하였다.C는 서울특별시 OOO에 사업장 소재지를 두고, 청구인 B과 무역부 직원 2명, 총무부 직원 1명이 근무하였다.청구법인 A로부터 제품을 공급받게 된 C는 중국거래처와 별도의 공급계약을 체결하고, 청구법인 A로부터의 매입가격과 관계없이 독자적으로 중국거래처와 공급단가 협상을 진행하였으며, A/S 문의 등에 대응하는 등 중국 수출거래에 수반되는 각종 위험을 직접 부담해 왔다.(나) 청구법인 A는 제품 공급단가를 낮게 책정하여 C에 부당하게 이익을 분여한 사실이 없다.1) 청구법인 A가 C에게 공급한 제품 단가는 적정하게 산정되었다.청구법인 A는 실적이 가장 좋았던 2019년의 중국 수출액을 기준으로 C의 예상 매출액을 산정한 다음, 여기서 C의 사업과 관련하여 발생할 것으로 예상되는 비용을 공제한 금액을, 각 제품별 중국 수출단가에 비례하여 각 제품에 분배하는 방식으로 공급단가를 정액으로 산정하였다.위와 같은 공급단가 산정 방식은 청구법인 A가 다른 국내 매출 또는 수출거래에도 동일하게 적용하고 있는 방식으로, 청구법인 A가 C에 공급하는 제품의 공급단가는 청구법인 A가 베트남, 우크라이나 등에 직접 수출하는 단가와 비교하더라도, 저가라고 볼 수 없다.2) 청구법인 A와 C의 매출 및 영업이익 변동 추이를 보더라도, 청구법인 A가 C에 이익을 분여하였다고 볼 수 없다.청구법인 A의 2019년 경영 실적과 C 설립 이후인 2020년 경영 실적을 비교해 보면, 아래 ＜표1＞과 같이 2020년 청구법인 A의 매출액은 다소 감소하였으나, 판매관리비가 더 크게 감소하여, 오히려 전체 영업이익 및 영업이익률은 2배 가까이 증가한 사실을 확인할 수 있다. 청구법인 A는 C와의 이 건 거래를 통해 중국 수출사업에 소요되는 비용을 크게 절감할 수 있었던 것이다.＜표1＞ 청구법인 A와 C의 매출액 및 영업이익○○○특히, 청구인 B은 C의 대표이사로서, 중국 수출 관련 영업활동에 주력하여, C의 설립은 청구법인 A와 중국거래처 사이의 관계에 긍정적인 영향을 주어, C의 영업이익은 2020년 약 OOO원에서 2022년 약 OOO원으로 성장하였고, 청구법인 A의 영업이익 역시 2019년 약 OOO원에서 2022년 약 OOO원으로 크게 증가하는 등 C의 설립은 결과적으로 양사의 동반 성장을 만들어낸 것이다.3) C는 중국거래처와의 협상 등 고유역할을 수행한 대가로 영업이익이 발생한 것일 뿐, 청구법인 A로부터 이익을 분여받은 것이 아니다.C는 중국거래처의 끝없는 공급단가 인하 요구에 대응하여 협상을 통해 가격을 방어하고, 계약을 유지하는 역할을 수행하였다.(다) 처분청의 시가 산정방법은 법인세법령에 근거하지 아니한 것으로 그 자체로 위법할 뿐만 아니라, 객관적이고 합리적이라고 볼 수도 없다.1) 부당행위계산부인의 적용기준이 되는 시가에 관한 입증책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에게 있다(대법원 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결 등 참조).2) 처분청이 산정한 시가는 법인세법령에 부합하지 않을 뿐만 아니라, 거래 당시가 아닌 사후에서야 비로소 확인될 수 있다는 점에서도 위법을 면할 수 없다.처분청은 아래 ＜표2＞와 같이, C의 매출액에서 판매관리비를 공제한 다음, 여기서 처분청이 가공의 비용으로 보는 대표이사 급여 및 퇴직금은 다시 가산하는 방식으로 제품의 시가를 산정하였다.

이유 4그리고 위 시가와 매출원가, 즉 거래대금의 차액을 분여이익으로 산정하였다.＜표2＞ 처분청의 시가 산정방식○○○부당행위계산부인의 적용기준이 되는 시가에 관한 입증책임은 과세관청에 있음에도, 처분청은 위 ‘시가’가 「법인세법 시행령」 제89조 제1항에서 규정하고 있는 이 사건 거래와 유사한 상황에서 청구법인 A가 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격에 해당한다거나, 이 사건 거래의 경우 시가가 불분명한 경우에 해당하여 처분청이 산정한 시가가 「법인세법 시행령」 제89조 제2항의 감정평가법인 등의 감정가액, 상속세 및 증여세법의 규정을 준용하여 평가한 가액에 해당한다거나, 이 사건 거래의 경우 시가를 확인하기 어려운 경우에 해당하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액에 해당한다는 것에 대하여 어떠한 근거도 제시하지 않고 있다.부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 시가의 판단은 거래 당시를 기준으로 하여야 하나, 처분청의 시가 산정방식은 C의 사업연도가 종료되어 매출액 및 판매관리비 등 규모가 확인되기 전까지는 누구도 정확한 시가를 알 수 없는바, 부당행위계산부인의 적용 여부에 대한 판단 자체가 불가능하다.또한, 처분청의 시가 산정방식대로 사후적으로 매출액에서 판매관리비를 공제한 후 인건비를 가산한 금액을 이 사건 제품의 시가로 볼 경우, 그 시가는 거래대금과는 차이가 있을 수밖에 없고, 그렇다면 거래당사자 중 어느 한 쪽은 자산의 저가양도 또는 고가양수를 통해 이익을 분여받은 것에 해당할 수밖에 없게 된다.조세심판원도 특수관계인간 재화거래에 대해 타 법인과의 이익률을 단순비교하는 방식으로 영업이익의 정상 여부를 판단하거나, 공급시기 이후에 확정된 거래가격을 그 전에 공급된 재화의 시가로 삼는 방식은 위법하다고 결정한바 있다(조심 2021구5260, 2022.6.3., 조심 2017중2657, 2017.10.16.).(3) 설령 처분청의 시가 산정방식이 허용된다 하더라도, 시가 산정 시 대표이사 인건비 전액은 다른 판매관리비와 마찬가지로 매출액에서 공제되어야 한다. (예비적 청구)(가) C가 지출한 대표이사 인건비는 가공경비는 물론 과다하게 지급된 경비도 아니다.1) 둘 이상 관계법인의 대표이사를 겸직하는 것은 사회통념에 부합하는 근무 형태로, 청구인 B이 청구법인 A와 C의 대표이사를 겸임하면서 양사의 대표이사로서 업무를 충실히 수행한 이상, 청구인 B은 양사로부터 급여를 지급받을 적법한 권리가 있다.2) 청구인 B은 C의 대표이사로서, 실제로 C 사업장에 출근하여, 중국 수출 관련 영업활동을 직접 수행하였다.청구법인 A의 본점은 서울특별시 OOO에 소재하고 있고, C의 본점은 서울특별시 OOO에 소재하고 있는바, 청구인 B은 실제로 매주 1∼2회 가량 C 사무실에 출근하여 주요 의사결정 및 서류 결재 등의 업무를 보았고, 매일 수시로 C 직원들로부터 전화와 SNS를 통해 업무 보고를 받으면서, C의 대표이사로서 중국거래처와의 계약 체결이나 공급단가 또는 물량 협상 등의 업무를 본인이 직접 단독으로 수행하였다.3) C는 대표이사에게 적정한 급여를 지급하였고, 특히 2020년부터 2021년 상반기까지 약 1년 6개월 동안은 C에서만 월 OOO원의 대표이사 급여를 지급받았다.

이유 5이는 2019년 이전 청구법인 A로부터 지급받던 대표이사 급여(월 OOO 원)와 비슷한 수준이며, 이후 매년 C의 영업이익이 크게 증가하였음에도 대표이사 급여는 2022년까지 비슷한 수준을 유지하였다.아래 ＜표3＞을 보면, 2020년 이후 C의 중국 매출이 성장하면서 청구법인 A의 영업이익도 크게 증가하였고, 이에 청구법인 A는 2021년 하반기부터 청구인 B에 대한 급여 지급을 재개하였다.＜표3＞ 대표이사 인건비 및 영업이익○○○(나) 처분청의 논리에 따르면, 청구인 B의 인건비는 청구법인 A가 지급하여야 할 비용을 C가 대신하여 지출한 것으로 볼 수 있다. 그렇다면, C는 청구법인 A가 지급하여야 할 인건비를 대신 부담함으로써, 청구법인 A의 영업비용 절감에 기여한 것으로 볼 수 있고, 청구법인 A가 C에게 공급하는 제품의 가격에 C가 대신 부담한 대표이사 인건비를 차감하여 C의 비용을 보전하여 주는 것이 경제적 합리성에도 부합한다.나. 처분청 의견(1) 이 건 거래는 부당행위계산부인 규정의 적용 요건(① 특수관계자인 간의 거래, ② 행위·계산의 부당성, ③ 조세부담의 감소)을 충족하므로, 부당행위계산부인 규정을 적용한 처분은 타당하다.(가) 이 건 거래는 특수관계인 간 거래이다.청구인 B, G(청구인 B의 배우자), 청구인 D, 청구인 E은 청구법인 A의 지분 49.2%를 직접 보유하고 있고, C 등 특수관계법인을 통해 청구법인 A의 지분 18.3%를 간접 보유하고 있으며, 청구인 B, 청구인 D, 청구인 E은 C의 지분 전부를 보유하고 있어, 이 건 거래는 특수관계인 간의 거래에 해당한다.(나) 청구법인 A는 C(특수관계인)와 경제적 합리성이 결여된 거래를 함으로써, 청구법인 A의 소득을 감소시켰다.1) 청구법인 A는 2019.12.28. 중국거래처와 중국사업만을 위한 목적의 유통업체를 설립하기로 하는 내용을 포함한 공급 및 판매계약(중국 내 독점판매권 계약)을 체결하였으며, 동 계약은 주문, 판매, 가격, 대금 지급 등 세부적인 거래 전반에 관한 사항들도 정하고 있다.2) 청구법인 A의 주주 구성은 사주(청구인 B)와 자녀 2인으로만 구성된 C와 달리, 소액 주주 23명이 포함되어 있어, 사주 등의 의사에 따라 임의로 이익배당을 하는 데 어려움이 있기에, 청구법인 A의 현금배당 실적은 없는 반면, C는 2020년 설립 이후 축적된 이익잉여금을 재원으로 하여 사주 및 자녀 2인에게 2022년∼2023년에 걸쳐 총 OOO원의 현금배당을 실시하였다.3) 청구인들은 이익분여를 위해 C를 설립한 것이 아니라, 중국거래처와 지분을 나누는 합작회사를 설립하기 위해 C틀 설립한 것이라고 주장하나, 결국 C의 이익잉여금이 오로지 사주 본인 및 자녀 2인에게 배당소득으로 귀속되었으므로, 당초 청구법인 A가 중국거래처와 직접 계약하여 수출하는 거래구조에서 특수관계법인인 C를 끼워넣는 거래를 한 것이므로 보인다.4) 청구인들은 C의 경영실적 향상에 따라 양사의 영업이익이 동시에 성장한 것이라고 주장하나, 만약 C가 당초 거래단계에 개입하지 않았다면, C의 이익이 모두 청구법인 A의 이익잉여금으로 잔존할 수 있었을 것이고, 청구법인 A의 주주들도 이익잉여금을 향유할 수 있었을 것이다.(다) C는 경영상 필요성에 따라 설립된 것이 아니라, 청구법인 A의 이익을 분여하기 위한 방편으로 설립되었다.1) C의 근로자는 대표이사와 회계직원 1명, 무역직원 2명으로 구성되어 있는데, 직원 3명은 모두 청구법인 A의 중국수출 부문에서 동일한 업무를 담당하던 자들로, C는 청구법인 A로부터 인적자원을 그대로 승계받은 것이며, 추가적인 고용창출은 이루어지지 않았다.

이유 6또한, C는 청구법인 A의 주된 해외 거래처(중국 내 판권이 있는 판매법인 1곳)를 별다른 노력 없이 그대로 승계받은 것으로 보이며, C 설립 이후 매출처가 증가한 사실이 없다.2) C의 역할은 ‘청구법인 A로부터 당일 입고된 제품을 단순 재포장한 후 당일 중국으로 발송하는 방식’으로 확인되는바, C는 거래단계에서 별다른 부가가치를 창출하지 않고 있는 것으로 판단된다. 이러한 주문에 따른 단순 재포장을 담당하는 직원 또한 청구법인 A 출신 직원으로, 해당 직원은 청구법인 A에서도 동일한 업무를 하다가, C가 설립된 이후 소속과 근무처만 바뀐 채 그대로 수행한 것으로 확인된다.3) C는 단순 재포장과 발송 업무만 담당하고 있으므로, 자체적으로 보유하는 재고자산이 없어, 중간 유통업체로서 최소한의 보관 및 파손 위험조차 부담하지 않고 있으며, C가 2020.2.1. 청구법인 A와 체결한 판매계약서에 따르면, C가 중국거래처로부터 ‘제품의 교환, 취소, 애프터 서비스’ 등의 요청을 받은 경우, C의 역할은 청구법인 A에게 이러한 요청 사항들을 단순히 전달하는 것에서 끝나는 것으로 보이고, 그 외에는 아무런 책임을 부담하지 않는 것으로 보인다.(라) C의 영업비를 적정하게 구분하여 청구법인 A와 C 간 거래에 대한 적정한 시가를 산출하여야 한다.1) 청구법인 A는 조사 당시, 이사회 의사록(2019.12.23.)에 따라 2019사업연도 중국 수출액(미화 OOO 달러)에서 영업비 추정액(미화 OOO 달러)을 제외한 미화 OOO 달러를 적정 거래가격으로 보아 공급단가를 결정하였다고 주장하였고, 이에 조사청은 청구법인 A가 주장하는 위 거래가격 결정방법을 준용하여 시가를 산정하였다.C는 청구법인 A로부터 매입한 제품을 단순 포장하여 발송하는 업무를 담당하므로, 이와 관련하여 발생하는 영업비는 직원 3명의 인건비, 사업장 임차료, 택배 관련 운송비 등만 발생될 것으로 보이나, 아래 ＜표4＞의 공급가격 비교표를 보면, 청구법인 A는 아무런 근거 없이 C의 영업비를 과다 추정하여 C에게 공급하는 제품의 단가를 임의적으로 낮게 책정하였고, 이로 인해 C 매출총이익은 아래 ＜표5＞와 같이 크게 증가하였다.＜표4＞ 공급가격 비교표○○○＜표5＞ C의 연도별 매출총이익○○○2) 「법인세법 시행령」 제89조에 따르면, 시가는 해당 법인이 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르는 것인바, 청구법인 A와 특수관계가 없는 제3자인 중국거래처 간에 거래된 가격이 시가가 되는 것이고, C가 청구법인 A가 기존에 수행하던 포장·발송 업무를 수행하였으므로, 기존 공급단가에서 포장·운송 경비를 참가한 가액이 곧 시가가 되는 것이다.3) C의 판매관리비 내역을 보면, 아래 ＜표6＞과 같이 대표이사 급여가 판매관리비의 대부분을 차지하고 있다.＜표6＞ C의 판매관리비 내역○○○한편, 청구인들은 C의 판매관리비가 사후적으로 결정되므로, 청구법인 A와 C가 제품을 거래할 당시에는 C의 판관비 금액을 알 수 없어 시가 산정을 할 수 없다고 주장하나, 청구법인 A도 당초 공급단가 결정 시 수출액에서 영업비를 공제한 금액을 기준으로 공급단가를 정하였다고 주장하고 있고, C의 판관비는 인건비, 임차료, 운송비 등으로, 이는 매 사업연도 초에 지출규모를 예측할 수 있는 비용이므로, 판매관리비 금액이 사후적으로 결정되어 예측이 불가하다는 청구주장은 납득하기 어렵다.(2) C는 별도 역할을 수행하기 위해 설립한 것이 아니라, 청구법인 A의 중국 수출업무를 분리하여 설립된 것에 불과하다.(가) C의 대표이사는 청구법인 A의 대표이사와 동일인이므로, 당초 조사청은 C 대표이사 인건비를