청구법인이 일본 모회사에 지급한 상표권 사용료의 대가에서 쟁점광고선전비를 차감하여 산출한 정상가격과의 차액을 손금불산입하여 법인세를 부과한 처분의 당부

요지청구법인의 영업이익률이 정상가격 사분위 범위 내에 있거나 이를 상회하는 것으로 나타나고, 청구법인이 제출한 광고 내용을 볼 때, 해당 광고비는 쟁점상표를 노출시켜 브랜드의 본질적 가치를 향상시키는 목적보다는 국내 상품 판매를 위해 지출한 통상적인 판매촉진 목적의 비용에 가까워 보여, 광고선전비를 정상가격 산정시 차감할 수 없다는 청구법인의 주장이 타당해 보이나,청구법인은 법인세 통합조사 과정에서 AAA에 쟁점사용료를 정상가격보다 과다하게 지급한 사실이 있다고 확인서를 작성한바 있고, 국조령 §13②1.은 ‘무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익창출에 기여한 상대적 가치에 상응하는 합리적 보상 여부를 고려해야 한다’고 규정하고 있어이 건 세무조사 당시 청구법인이 쟁정상표 기여상승분이라고 제출하고 확인서를 작성한 쟁점광고선전비가 쟁점상표의 본질적 가치향상 등에 기여한 상대적 가치에 상응하는 부분이 있는지 여부를 재조사하는 것이 타당함

주문남대문세무서장이 2025.6.24., 2025.6.25. 청구법인에게 한 2021～2023사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 청구법인이 세무조사 당시 제출한 2021～2023사업연도 국내 광고선전비 OOO원에 대하여 일본 소재 OOO가 보유한 OOO 등 상표의 본질적 가치 향상 및 유지 등에 직접적으로 기여한 부분이 있는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 신발 도ㆍ소매업을 영위할 목적으로 2002.8.29. 설립된 법인으로, OOO 등 335개의 매장을 운영하면서 OOO등 신발 브랜드 상품을 국내 제3자 유통사로부터 매입하여 판매하는 슈즈 멀티샵을 운영하고 있고, OOO 등 OOO그룹의 자체 개발 브랜드 상품(PB상품)도 제3자 해외공장 등으로부터 직접 매입하여 판매하고 있다.나. 청구법인의 지배주주는 일본 소재 OOO(청구법인의 지분 99.96%를 보유, 이하 “a”라 한다)로서, a는 OOO등의 상표(이하 “쟁점상표”라 한다)의 상표권자로서 일본 및 한국에 쟁점상표를 등록하고 있으며,청구법인은 a와 상표사용허락계약을 체결하고 쟁점상표를 사용하여 대한민국 내 점포를 운영하는 대가로 매출액의 1%에 해당하는 상표사용료(이하 “쟁점사용료”라 한다)를 a에 지급(이하 “쟁점거래”라 한다)하고 있다.다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2025.3.27.부터 2025.6.1.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시한 결과, 쟁점사용료의 정상가격을 청구법인 매출액에서 국내 광고선전비를 차감한 금액의 1%로 보아, 청구법인이 2021사업연도부터 2023사업연도까지(이하 “청구대상 사업연도”라 한다) a에 과다 지급한 상표권 사용료 OOO원과 그 밖의 조사 적출사항과 관련된 자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2025.6.24., 2025.6.25. 청구법인에게 2021사업연도 법인세 OOO원, 2022사업연도 법인세 OOO원, 2023사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.9.15. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가.

이유 2청구법인 주장(1) 청구법인에 대한 직전 세무조사 및 한·일 국세청 간에 이루어진 상호합의 결과 쟁점거래의 정상가격 산출방법은 거래순이익률방법으로 결정되었고, 청구대상 사업연도 청구법인의 영업이익률은 정상가격 범위 내에 있으므로 쟁점사용료는 정상가격에 해당한다.(가) 처분청은 청구법인의 2015∼2019사업연도에 대한 직전 세무조사에서 공정거래위원회의 “2019년 대기업집단 공시 이행 점검 결과” 자료를 토대로 한 0.225%를 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제8조 제1항 제1호의 비교가능 제3자 가격방법(CUP)에 따른 상표권 사용료의 정상가격으로 보아 실제 지급한 사용료율 1%와의 차액을 손금불산입하였으나,한·일 국세청 간 상호합의 결과 비교가능 제3자 가격방법은 비교가능성이 떨어져 적용이 어렵고 같은 항 제4호의 거래순이익률방법(TNMM)을 적용한 영업이익률 기준 검증이 타당하며, 거래순이익률방법을 적용할 때 청구법인의 영업이익률이 정상가격 범위 내에 있는 것으로 나타나 처분청의 과세처분은 전부 취소되었다.상호합의 대상 사업연도(2015∼2019사업연도)와 청구대상 사업연도(2021∼2023사업연도) 사이에 청구법인의 사업 환경 및 거래 형태에 유의적인 변동이 없었으므로 쟁점거래에서도 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격 여부를 검증하여야 하고, 청구법인은 그동안 무형자산의 정상가격 산출방법으로 거래순이익률방법을 일관되게 선택하여 적용해 왔으며, 최근 심판례(조심 2022인5544, 2024.1.16.)에서도 국외특수관계인에게 사용료를 지급하는 거래에서 거래순이익률방법을 적용한 정상가격 산정 방식이 인정된 사실이 있다.(나) 청구법인의 청구대상 사업연도 손익현황과 영업이익률 및 정상가격의 범위는 아래 ＜표1＞ㆍ＜표2＞와 같고, 청구법인의 영업이익률은 모두 정상가격 사분위 범위 내에 있거나 이를 상회하므로 쟁점거래에 따른 상표권 사용료 지급금액은 정상가격에 해당한다.＜표1＞ 청구법인의 청구대상 사업연도 손익현황(단위: 백만원)＜표2＞ 청구법인의 영업이익률 및 정상가격 범위(단위: 백만원)이는 광고선전비를 포함한 모든 판매관리비를 비용으로 반영하고 쟁점사용료를 지급한 상태에서도 청구법인의 영업이익률이 정상범위 내에 있다는 의미로서, 청구법인이 수행한 광고ㆍ브랜드 관련 기능에 대한 경제적 보상이 이미 정상범위 이익률의 형태로 실현되어 있음을 뜻한다.

이유 3따라서 쟁점사용료는 국조법상 정상가격에 해당하므로 이 건 법인세 부과처분은 취소되어야 한다.(2) 청구법인이 지출한 광고선전비의 대부분은 청구법인이 판매하는 특정 제품과 특정 할인행사에 대한 판매촉진 목적의 광고로서 쟁점상표 가치를 향상시키는 것으로 보기 어려우므로, 처분청 의견과 같이 매출액에서 차감되어야 할 광고선전비는 존재하지 아니하고 청구법인이 사용료를 과다 지급한 사실도 없다.청구법인이 청구대상 사업연도에 지출한 광고선전비는 온라인 광고(OOO원, 78%), 매체 광고(OOO원, 17%), 프로모션(OOO원, 3%), 기사형 광고(OOO원, 2%) 등으로 구성되며, 광고 유형ㆍ노출 매체ㆍ메시지 구성ㆍ운영 지표 등을 종합하면 모두 단기 매출 증대를 직접 목표로 하는 전형적인 판매촉진 활동에 해당한다.청구법인 광고선전비의 유형별 성격 및 상표권 가치 향상 기여 여부는 아래 ＜표3＞과 같고, 모든 유형의 광고가 청구법인의 매출 증대를 직접 목적으로 하는 판매촉진 활동으로서 a가 소유한 쟁점상표의 본질적 가치를 향상시키는 광고로는 보기 어렵다.＜표3＞ 청구법인 광고선전비 유형별 성격 및 상표권 가치 향상 여부(3) 처분청 의견에 대한 청구법인의 항변내용은 다음과 같다.(가) 처분청은 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호에 따라 청구법인이 수행한 상표권 가치 향상 기능을 고려하여 매출액에서 광고선전비를 공제하여 사용료를 산정해야 한다고 주장하나, 무형자산 거래는 국조법 시행령 제13조에 따라 검증하여야 하며 그 결과 가장 합리적인 방법으로 거래순이익률방법이 선택되어 정상가격임이 인정된 이상, 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능에 대한 고려는 그 절차 안에서 모두 완료된 것으로 보아야 하므로 처분청의 주장은 부당하다.국조법 시행령 제13조 제2항 제1호는 무형자산 관련 거래의 정상가격 산정 시 법적 소유 여부와 관계없이 각 당사자의 상대적 가치 기여를 고려하도록 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 비교가능 제3자 가격방법 및 이익분할방법을 우선 검토한 후 적절하지 않을 경우 다른 방법을 적용하도록 하고 있다.청구법인은 쟁점상표에 대한 상대적 가치 기여를 종합적으로 검토한 결과, 비교가능 제3자 가격방법 및 이익분할방법이 부적절하다고 보아 거래순이익률방법을 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 선택하였는바, 이는 이 사건 무형자산 거래가 국조법 시행령 제13조의 내용을 전제로 검증되었고 그 결과 거래순이익률방법이 채택되었음을 의미한다.청구법인의 이전가격보고서에 따르면 청구대상 사업연도의 영업이익률은 정상범위 이익률 구간 내에 있으며 처분청 역시 거래순이익률방법 적용의 적정성과 이익률 정상범위 여부에 이견이 없다고 답변하고 있는바, 광고 활동 기능에 대한 경제적 보상이 이미 정상범위 이익률의 형태로 실현되어 있음을 의미한다.따라서 거래순이익률방법으로 정상범위 이익률이 입증된 이상 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호가 요구하는 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능 및 상대적 가치 기여에 대한 합리적인 보상 지급 여부는 이미 충족된 것으로 보아야 한다.OECD 이전가격 가이드라인 2022 제6장 B.4.1.

이유 4문단 6.78은 판매업자가 마케팅 비용을 실질적으로 부담하는 경우 상표권자에게 그 기여에 상응하는 추가 대가를 상품의 매입가격 인하로 더 높은 판매이익을 확보하는 방식, 사용료율 인하 방식, 상표ㆍ마케팅 무형자산 가치 상승 이익을 공유하는 방식 등 다양한 형태로 받을 수 있다고 규정하고 있는바, 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능에 대한 보상은 반드시 로열티율 조정이나 매출액에서 광고선전비를 차감하는 방법으로만 이루어져야 하는 것이 아니며 정상범위 또는 그 이상의 판매이익 확보로도 충분히 구현될 수 있다.그럼에도 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용 기능을 이유로 광고선전비를 추가로 공제하여 사용료를 재조정하려는 것은 동일한 기여에 대해 다시 조정을 요구하는 이중 조정(double adjustment)에 해당하고, 처분청 산식은 광고선전비가 이미 영업비용으로 반영된 영업이익률을 거래순이익률방법으로 검증한 이후에, 사용료 산정 시 매출액에서 다시 광고선전비를 차감하는 이중 조정으로서 OECD 이전가격 가이드라인 및 국조법의 기본원칙에 정면으로 반한다.(나) 처분청은 많은 다국적 기업이 상표권 사용료 산정 시 매출액에서 국내 광고선전비를 제외한 후 사용료율을 적용하는 방식으로 사용료를 산정하고 있다고 주장하나, 이는 객관적 근거가 결여된 추정에 불과하며, 국조법의 정상가격 산출원칙상 비교가능성 확보 및 입증책임 법리에 정면으로 반하는 부당한 주장이다.처분청이 “(매출액 - 광고선전비) × 사용료율” 산식을 정상가격 산정방식으로 주장하려면 청구법인과 유사한 기능ㆍ위험ㆍ자산ㆍ계약구조를 가진 독립된 제3자 간 거래가 존재하고, 그러한 거래에서 실제로 광고선전비를 매출액에서 공제한 후 사용료율을 적용하는 산식이 사용되고 있음을 구체적ㆍ객관적 자료로 입증하여야 하나, 처분청은 비교가능한 거래사례, 계약조건, 수치 등의 자료를 제시하지 못하고 있어 비교가능성 입증이 결여된 처분청의 산식은 정상가격 산출의 근거가 될 수 없다.실무상 상표권 사용료 계약의 Net Sales 정의ㆍ공제 항목은 개별 계약에 따라 달라지는 사항으로 국제적으로 통일된 관행이 없는바, 조심 2022인5544 결정(2024.1.16.)에서도 글로벌 유통기업의 한국 법인이 상표ㆍ노하우 등을 허여받고 순매출액의 1%를 로열티로 지급하면서 광고선전비를 차감하지 않았고, 미국 SEC 공시 다국적 기업 라이선스 계약을 보더라도 Net Sales에서 공제되는 항목은 반품ㆍ세금ㆍ운임ㆍ통상의 할인 등에 한정되며 오히려 광고ㆍ마케팅ㆍ프로모션 비용은 공제 항목에서 명시적으로 제외되는 것이 더 일반적이다.＜표4＞ SEC 공시 다국적 기업 상표권 사용료 계약상 Net sales 정의 사례이처럼 매출액에서 광고선전비를 공제하는 것은 오히려 예외적 합의 사항에 해당하며, 청구법인과 a 간 상표사용허락계약상 사용료 산정 기준 매출액 역시 “광고선전비 차감 후 매출액”으로 정의되어 있지 아니한바, 처분청이 일방적으로 “(매출액 - 광고선전비)”를 사용료 산정 기준으로 재구성하는 것은 정당한 법적 근거나 비교가능성 입증 없이 당사자 간 자유롭게 합의된 계약 조건을 사후적으로 재단하는 결과가 되어 부당하다.(다) 청구법인이 지출한 광고선전비는 그 법적 성격ㆍ경제적 실질ㆍ편익의 귀속 주체를 종합할 때 상표권자에 대한 기여가 아니라 청구법인 자신의 매출 증대를 위한 통상적인 영업활동(판매촉진비)에 해당한다.청구법인이 집행한 광고는 특정 제품 홍보ㆍ할인행사 안내 등 단기 매출 증대를 직접 목표로 하는 전형적인 판매촉진 활동이고, 특히 광고선전비의 대부분을 차지하는 온라인 광고는 클릭 수ㆍCVR(실제 구매로 이어진 비율)ㆍ

이유 5ROAS(광고 수익률) 등 단기 성과지표 중심의 마케팅으로서 지출 효과가 즉시 매출로 이어지는 구조이며, 이는 장기적 상표권 가치 제고를 위한 투자에 해당하지 않는다.청구법인의 주요 집행 매체인 OOO광고는 알고리즘을 통해 구매 가능성이 큰 잠재고객에게 노출되어 클릭ㆍ가입ㆍ구매 등 실제 행동이 발생할 때 비용이 발생하는 실적 기반 광고로서 특정 제품의 이미지ㆍ가격ㆍ할인정보를 제시하여 즉각적인 구매를 유도한다.광고대행사 보고서에서도 캠페인별 비용ㆍ노출 수ㆍ클릭 수ㆍ전환(구매) 건수ㆍ전환 가치(매출액)를 집계하여 광고 수익률을 산출하여 보고하고 있어, 광고 집행이 상표 인지도 제고와 같은 추상적 목표가 아닌 청구법인의 매출 증대라는 구체적ㆍ계량적 성과지표 중심으로 관리되고 있고 광고비 지출의 경제적 실질과 편익이 전적으로 청구법인의 매출 증대에 귀속됨을 확인할 수 있다.한편, 상표 사용권자의 광고로 상표권자가 부수적으로 브랜드 노출ㆍ인지도 상승효과를 얻을 수 있으나 이는 부수적ㆍ간접적 효과에 불과하므로 광고비의 주된 효익은 광고주인 사용권자에게 귀속되고, 조심 2022서6003(2023.9.26.) 사례에서도 상표 사용권자의 국내 광고로 상표권자가 부수적 이익을 얻더라도 광고비의 직접적 효익은 국내 법인의 제품매출 증진에 있으므로 이를 이유로 광고비를 부인하거나 사용료 산정 기준에서 차감할 수는 없고 해당 광고비는 법인의 사업과 관련된 통상적 비용에 해당한다고 보았다.청구법인의 최근 5개년 광고선전비 지출 규모가 상품매출액 변동과 직접 연동되어 동반 증감하는 추이를 보이는 점 역시 광고선전비가 청구법인의 매출 증대를 목적으로 집행된 정상적 판매촉진 비용임을 객관적으로 뒷받침한다.(라) 세무조사 과정에서 청구법인이 제출한 광고선전비 관련 자료 및 확인서는 사실관계를 소명하고 확인하는 차원에서 제출한 것일 뿐 법률적 동의나 권리 포기를 의미하지 아니하며, 확인서 작성을 근거로 납세자의 헌법상 권리인 불복청구권을 제한하는 것은 부당하다.청구법인이 제출한 광고선전비 내역은 광고 집행의 사실관계(시기ㆍ내용ㆍ금액)를 설명하기 위한 자료일 뿐 사용료 산정 기준 매출액에서 공제되어야 한다는 법리적 전제를 인정한 것이 아니고, 확인서 또한 특정 사실관계를 진술한 문서에 불과하여 과세처분의 타당성을 인정하거나 향후 불복청구권을 포기하는 효력을 가지지 아니하며, 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 여전히 과세관청에 있다.대법원 2003.6.24. 선고 2001두7770 판결의 취지에 비추어 보면 과세관청의 일방적 설명을 전제로 충분한 법률적 검토 없이 사실관계를 단순히 시인하는 정도로 작성된 확인서는 납세자를 구속하지 아니하며, 「국세기본법」상 심판청구 제도는 헌법상 재판청구권에 기초한 권리로서 세무조사 과정에서의 잠정적 사실확인과 무관하게 납세자는 최종 과세처분의 위법ㆍ부당을 다툴 수 있다.나.

이유 6처분청 의견(1) 국조법 시행령 제13조 제2항 제1호에서 거주자와 국외특수관계인 간의 무형자산 거래에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 해당 무형자산의 법적 소유 여부와 관계없이 해당 무형자산의 개발, 향상, 유지, 보호 및 활용과 관련하여 수행한 기능 및 수익 창출에 기여한 상대적 가치에 상응하여 특수관계가 없는 독립된 사업자 간에 적용될 것으로 판단되는 합리적인 보상을 받았는지 여부를 고려해야 한다고 규정하고 있다.조사청은 이 건 세무조사 당시 청구법인이 쟁점외국법인에 지급한 쟁점사용료에 대하여 비교가능 제3자 가격방법에 따른 비교대상 거래를 찾을 수 없었고, 거래순이익률방법에 따르면 청구법인이 지급한 상표권 사용료율 1%가 정상가격 범위 내에 있는 것으로 나타나나,거래순이익률방법은 도매업자가 국외특수관계자로부터 재화를 수입하는 경우 수입가격에 대한 정상가격을 산정할 때 영업이익률을 이용하여 비교대상을 찾는 방법으로 상표권 사용료에 대한 정상가격을 산정할 때 적용하기에는 적절하지 않고, 쟁점사용료에는 청구법인이 상표권 가치 향상 및 유지를 위해 수행한 기능에 대한 합리적인 보상이 고려되지 않았다고 판단하였다.이러한 이유로 조사청은 청구법인에게 2021～2023사업연도에 지출한 광고선전비 중 상표권의 가치 향상에 기여한 금액을 구분하여 달라고 요청하였고, 청구법인은 실제 수행한 광고 활동 내역을 검토하여 상표권의 가치 향상 및 유지, 판매촉진을 위해 지출한 광고선전비를 구분하여 제출하였다.＜표5＞ 청구법인의 2021～2023사업연도 광고선전비 계상액(단위 : 천원)＜표6＞ 쟁점상표 가치 향상 및 유지 등을 위해 지출한 광고선전비(단위 : 천원)조사청은 쟁점사용료 지급대상 매출액에서 쟁점상표의 가치향상에 기여가 있다고 청구법인이 제출한 광고선전비를 제외한 후, 상표권 사용료율 1%를 적용하여 적정한 상표권 사용료를 재계산 하였으며, 과다하게 지급된 사용료 OOO원에 대하여는 손금불산입하고 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.＜표7＞ 조사청의 상표권 사용료 재계산 내역(단위 : 백만원)(2) 청구법인은 쟁점상표의 가치 향상 및 유지를 위한 광고선전 활동을 적극적으로 수행하여 청구법인 매출액 증가로 인해 a의 사용료 수익 창출에 기여하였으나, 상표권자인 a는 쟁점상표의 가치 향상과 유지를 위해 국내에서 광고 등 어떠한 활동도 하지 아니하였다.청구법인의 경우 매출액이 늘어날수록 a의 상표권 사용료도 늘어나는 구조로, 청구법인의 노력으로 국내에서 신발 멀티샵 점유율 1위를 차지하고 매년 높은 성장률을 보이고 있으나, a는 국내에서 어떠한 기여도 하지 않고 매년 수십억원의 대가를 사용료 명목으로 이전해 가고 있는 것이다.그렇다면 상표권자인 a는 청구법인이 국내에서 수행한 상표권 가치를 증진시키는 활동에 대한 기여를 인정해 주어야 하고, 청구법인은 이에 대한 대가를 a로부터 보상받을 권리가 있음에도 청구하지 않고 있으며, 이에 비해 많은 다국적 기업들은 상표권 대상 매출액에서 국내 광고선전비를 제외한 후 사용료율을 적용하여 사용료 계산을 하고 있다.따라서 조사청은 청구법인이 쟁점상표 가치 향상 및 유지와 관련하여 수행한 광고활동에 대한 합리적인 보상으로 상표권 사용료 지급대상 매출액에서 국내 광고선전비를 제외한 후 상표권 사용료율 1%를 적용하여 상표권 사용료를 결정하였으므로, 처분청이 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 정당하다.(3) 한·일 상호합의의 대상이 된 청구법인의 사업연도는 2015～2019사업연도로 청구대상 사업연도와는 관련이 없고, 상호합의 당시 쟁점은 국내 대기업집단 간에 적용되는 상표권 사용료 0.225%를 국조법상 사용료의 정상가격으로 볼 수 있