완전자회사 간 무증자 흡수합병 시 합병으로 소멸한 피합병법인 주식의 장부가액은 합병일이 속하는 사업연도에 완전모회사의 손금으로 인정되어야 한다는 청구주장의 당부

요지무증자합병을 하게 되는 경우 합병신주의 교부가 일어나지 아니하고 피합병법인의 주식은 신주로 대체됨 없이 소멸하므로 모회사의 입장에서 합병구주에 해당하는 장부가액만큼 순자산 감소가 발생하여 손익이 확정되는 것으로 볼 수 있고, 따라서 합병구주의 가액(피합병법인 주식의 취득가액)은 「법인세법」 제19조의 손금에 해당함

주문A세무서장이 2024.3.25. 청구법인에게 한 2021사업연도 법인세 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 2000.11.1. D 주식회사로부터 분할하여 설립된 법인으로, 서울특별시 서초구 OOO을 본점 소재지로 하여 식품 제조 및 판매를 주요 사업으로 영위하고 있다.나. 청구법인의 완전자회사인 ㈜B는 2021.11.1. 청구법인의 또 다른 완전자회사인 ㈜C을 무증자 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)하였고, 쟁점합병 후 청구법인은 별도의 세무조정 없이 피합병법인인 ㈜C 지분의 장부가액 OOO원을 차감하고 동 금액을 합병법인인 ㈜B 지분의 장부가액에 가산하였다.다. 청구법인은 ㈜B와 ㈜C의 무증자합병으로 소멸한 피합병법인 ㈜C 주식의 장부가액 OOO원이 「법인세법」상 손금에 해당한다는 내용으로 2023.3.31. 처분청에 2021사업연도 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경청청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.3.25. 이를 거부하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.6.14. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 완전자회사간 무증자합병 시 피합병법인 주식은 소멸되므로, 청구법인이 인식하던 피합병법인 주식의 세무상 장부가액(=취득가액)은 「법인세법」상 손금에 해당한다.(가) 「법인세법」 제19조 제1항은 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용을 손금으로 정의하고 있다. 무증자합병을 하게 되면 합병구주의 장부가액만큼 순자산감소가 발생하므로 이는 손금의 정의에 부합하는 거래로 볼 수 있다. 합병 시 합병구주의 가액은 합병신주 가액으로 대체되어야 하나, 무증자합병을 하게 되면 합병신주의 교부가 일어나지 아니하고 피합병법인의 주식은 신주로 대체됨 없이 소멸하므로 합병구주에 해당하는 장부가액만큼 순자산 감소가 발생하는 것으로 볼 수 있다. 따라서 합병구주가액(피합병법인 주식 취득가액)은 「법인세법」 제19조의 손금의 정의를 충족하는 것으로 보아야 하므로, 완전모회사는 이를 합병등기일이 속하는 시점에 손금으로 인식하는 것이 타당하다.즉, 본 사안의 쟁점이 피합병법인 주식의 손금 귀속시기가 “합병시점”인지 아니면 “합병법인 주식의 매각시점”으로 이연되는 것인지 여부인 점을 감안할 때, 「법인세법」 제40조(손익의 귀속사업연도)의 일반원칙인 권리의무확정주의에 따라 피합병법인 주주의 주식이 합병으로 소멸된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 봄이 타당하다.이에 대하여 처분청은 무증자합병 시 합병법인에게 이전된 피합병법인의 순자산가치만큼 합병법인의 규모도 증가하여 피합병법인 주주(청구법인)는 경제적 손실이 없고 지배권에도 변동이 없어 피합병법인 주식 장부가액은 손금이 아니라는 의견이나,「법인세법」은 거래 전체의 경제적 효과나 지배권 변동 여부 등을 고려하여 그 적용을 달리하지 않는 것이 일반적이며, 합병법인과 피합병법인, 그리고 해당 법인의 주주 입장에서의 합병법인 주식과 피합병법인 주식은 각각 별개의 「법인세법」 적용대상으로서, 무증자합병에 따른 처리를 각각의 객체별로 판단하여 적정한 세법 규정을 적용하는 게 마땅하나, 처분청의 의견은 이러한 구분 없이 무증자합병 거래에서의 여러 대상을 하나로 묶어 전체 경제적 효과에 따라 「법인세법」을 적용해야 한다는 것인바, 일반적인 「법인세법」의 적용방식에 반하여 근거 없다.구체적으로 무증자합병으로 인하여 합병법인이 합병으로 피합병법인의 순자산을 취득하여 순자산이 늘어나는 것과 합병으로 인하여 늘어난 순자산가치만큼 합병법인 주식을 평가하는 것, 그리고 피합병법인이 순자산을 양도하고 소멸하는 것과 이로 인하여 피합병법인 주식이 소멸하는 것은 자산별, 주체별로 적정한 세법 규정에 따라 처리되어야 한다.

이유 2그럼에도 무증자합병 거래에서 합병법인과 피합병법인, 그리고 그 주주 간 전체의 경제적 손실이 없다는 이유에서 피합병법인 주식 장부가액을 손금으로 볼 수 없다는 처분청 의견은 타당하지 않다.(나) 한편, 「법인세법」 제41조 및 같은 법 시행령 제72조 제2항 제5호는 투자법인이 합병으로 취득한 신주의 취득원가를 피합병법인 주식의 장부가액에 의제배당금액과 특수관계인으로부터 자본거래로 분여받은 이익을 더한 금액에서 합병대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액을 뺀 금액으로 산정하도록 규정하고 있다. 위 규정은 투자법인이 합병에 따라 새로이 주식을 취득하였을 때 그 주식의 취득가액을 어떻게 산정할 것인지에 관한 것으로, 이는 합병에 따라 새로이 취득하는 ‘자산(주식)’이 있는 경우를 전제하고 있다. 그러나 무증자합병은 합병신주가 발행되지 아니하므로 피합병법인 주식의 장부가액을 합병법인 주식 장부가액에 가산하여야 한다고 할 문언상 근거가 없다. 따라서 무증자합병과 같이 신주를 발행하지 않는 경우에는 취득한 주식 자체가 존재하지 아니하므로 위 규정은 적용될 여지가 없다.무증자합병으로 인하여 주식을 교부받지 못한 피합병법인의 주주가 합병법인의 주주라는 이유로 당해 피합병법인 주식가액을 합병법인 주식가액에 가산할 법령상 근거는 없는 상황에서 합병법인이 발행한 주식가액을 증액하는 것은 임의평가증에 해당하며, 이는 「법인세법」상 허용되지 아니한다.즉, 합병법인의 주주 관점에서도 무증자합병 거래 시 합병법인 주식을 단순히 보유하고 있는 상황에 불과한바, 합병거래가 「법인세법」이 인정하고 있는 합병법인 주식의 평가의 계기에 해당되지 아니한다. 「법인세법」 제42조 제1항은 주식에 대한 평가를 허용하지 않기 때문에 합병법인 주식도 피합병법인의 순자산 승계와 관계없이 원칙적으로 이를 평가할 근거가 없다. 합병법인이 피합병법인 순자산을 승계함에 따라 규모가 변동되었다 할지라도 이는 합병법인에서 일어나는 경제활동의 일종에 불과하고 「법인세법」상 허용하고 있는 자산의 평가 예외에 해당하지 아니하며, 무증자합병에 따라 합병법인 주식에 피합병법인 주식을 가산하기 위해서는 별도의 합병법인 주식 평가규정이 존재하여야 한다.합병법인 주주와 피합병법인 주주가 동일인이라 할지라도 「법인세법」 제42조 제1항은 주식에 대한 평가를 허용하지 아니하므로, 무증자합병으로 피합병법인 주식이 소멸되었다는 이유에서 합병법인 주주가 소유하고 있는 합병법인 주식을 평가(피합병법인 주식을 합병법인 주식에 가산)할 근거는 존재하지 아니한다.(다) 청구법인의 무증자합병 거래는 피합병법인이 합병으로 감자되는 것이므로 그 실질은 무상감자 또는 무상소각과 유사하다.

이유 3그리고, 국세청은 투자주식의 전부가 무상감자되는 경우 그 장부가액을 손금에 산입하는 것으로 해석하고 있고(사전-2017-법령해석법인-OOO, 2018.3.16.), 기획재정부 역시 투자주식의 전부가 무상감자된 후 피투자법인에 대한 채권이 출자전환됨에 따라 주주의 지위가 계속 유지되는 경우에도 무상감자한 주식의 가액을 손금에 산입하는 것으로 해석한 바 있다(재법인-OOO, 2004.2.5.).(2) 기획재정부 및 국세청 예규에 대한 청구주장은 다음과 같다.(가) 기획재정부와 국세청은 여러 유권해석을 통하여 완전자회사 간 무증자합병 시 손금의 일반원칙인 「법인세법」 제19조에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도에 피합병법인 주식의 장부가액이 손금으로 실현된다는 것을 인정하였다[기획재정부 법인세제과-OOO(2022.8.29.), 국세청 사전-2021-법규법인-OOO(2022.9.6.), 국세청 사전-2020-법령해석법인-OOO(2020.3.30.), 국세청 법인세과-OOO(2009.12.21.), 국세청 서면2팀-OOO(2004.3.22.), 국세청 법인OOO(1999.4.16.) 등].(나) 그런데, 최근 기획재정부는 기존 해석을 번복하여, 과거 결손 누적으로 자본잠식이 된 법인의 경우에만 무증자합병 시 피합병법인 장부가액을 손비 처리할 수 있다고 하여 무증자합병 시 주식발행법인이 자본잠식 상태에 있지 아니한 경우 피합병법인 주식을 손비 처리를 할 수 없다고 해석하였다[기획재정부 법인세제과-OOO(2024.1.4.)].그러나, 무증자합병으로 피합병법인 주식이 소멸하여 손익이 “확정”되었음에도 주식 발행법인의 재무상황에 따라 이러한 손익의 “확정”시점, 즉 피합병법인 주식의 손금 귀속시기가 달라진다고 하는 것은 「법인세법」 제40조에서 규정한 권리의무확정주의에 위배되는 것이다. 즉, 권리의무확정은 자산이나 부채의 규모에 따라 달라진다고 볼 수 없다. 주식을 포함하여 「법인세법」상 순자산 증감에 따른 익금과 손금은 순자산(그 대상 재산)이 확정된 날이 속하는 사업연도에 귀속시키는 것이고, 주식이라는 재산의 경우도 마찬가지로 주식의 권리가 소멸되는 시점에 손금으로 인식되어야 하는 것이며, 이는 주식발행법인의 재무상태와 무관한 것이다. 주식발행법인의 재무상황이나 영업상황에 따라 주식의 손익 귀속시기가 달리 적용되지 아니하는 것이므로, 자본잠식 상황하에서만 피합병법인 주식이 무증자합병 시 소멸한다고 하는 것은 타당하지 아니하다.또한 일부 결손 상황이면 손금 산입이 전혀 되지 않았다가 자본잠식에 이르러서야 손금에 해당된다고 해석하는 것도 근거 없는 불합리한 해석이고, 자본잠식 또한 세법상 기준에 의한 것인지 아니면 회계상 기준에 의한 것인지, 어떠한 기준이 없는 점에서 이러한 해석은 타당하지 아니하다.피합병법인이 흑자법인이든지 적자법인이든지 간에 무증자합병으로 피합병법인 주식이 소멸되었다면 「법인세법」 제19조 손비의 일반원칙에 따라 순자산이 감소하였기 때문에 손금으로 처리되어야 한다. 이러한 해석은 「법인세법」상 주식의 평가방법이 원가법이라는 것과 이로 인하여 주식발행법인의 순자산 변동과 주식발행법인이 발행한 주식의 세무상 익금과 손금은 별개로 판단하여야 한다는 점, 이러한 내용을 감안하여 2024.2.29. 개정된 「법인세법 시행령」 제72조 제5항에서도 주식발행법인의 적자 여부가 아닌 완전자회사 간 합병 여부로 합병법인 주식의 평가증을 하도록 개정한 점에서 주식발행법인의 흑자와 적자 여부에 따라 주식의 세무상 처리를 달리한다는 것은 근거 없는 해석이다.(3) 2024.2.29.

이유 4개정된 「법인세법 시행령」 제72조 제5항에 대한 청구주장은 다음과 같다.(가) 2024.2.29. 대통령령 제34266호로 개정된 「법인세법 시행령」 제72조 제5항은 제1호의3(이하 “쟁점신설규정”이라 한다)을 신설하여 「법인세법」 제44조 제3항 제2호에 따른 합병(동일한 내국법인이 발행주식총수 등을 소유하고 있는 서로 다른 법인 간에 합병하는 경우)으로서 합병법인으로부터 합병대가로 취득하는 주식등이 없는 경우에는 해당 피합병법인 주식등의 취득가액(주식등이 아닌 합병대가가 있는 경우에는 그 합병대가의 금액을 차감한 금액으로 한다)을 가산한 금액을 취득가액으로 하도록 규정하고 2024.2.29.부터 시행되는 것으로 규정하였다(2024.2.29. 대통령령 제34266호로 개정된 「법인세법 시행령」 부칙 제1조). 이는 적격합병으로서 무증자합병의 경우 합병법인 주식가액(보유하는 자산)에 해당 피합병법인 주식등의 취득가액을 가산하여 조정하도록 한 것이다.(나) 한편, 「법인세법」 제41조 및 같은 법 시행령 제72조 제2항 제5호는 합병에 따라 취득하는 주식의 취득가액을 ‘종전의 장부가액에 법 제16조 제1항 제5호 또는 제6호의 금액 및 제11조 제8호의 금액을 더한 금액에서 법 제16조 제2항 제1호에 따른 합병대가 또는 같은 항 제2호에 따른 분할대가 중 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액을 뺀 금액’으로 규정하고 있다.(다) 쟁점신설규정 신설 전에 「법인세법」 제19조, 제41조, 제42조 및 같은 법 시행령 제16조 제1항, 제72조 제2항 제5호 등 합병으로 취득하는 주식의 취득가액 및 이와 관련된 규정이 존재함에도 쟁점신설규정을 신설한 이유는, 무증자합병은 신주 발행이 없어 「법인세법 시행령」 제72조 제2항 제5호의 적용대상에 해당하지 아니하여 무증자합병 시 합병법인 주식의 평가증을 할 근거가 없는바, 피합병법인 장부가액이 「법인세법」 제19조 손비의 일반원칙에 따라 손금으로 되는 문제가 발생(기획재정부 및 국세청에서 유권해석을 통해 이 부분에 대해 동의한 바 있다)하자 이를 정책적 목적에서 막기 위해 합병법인 주식에 피합병법인 주식을 가산할 수 있도록 신설한 규정이다.(라) 대법원은 과세 공백을 메우기 위하여 특별히 마련된 조항을 창설적 규정으로 보고 있고(대법원 2018.2.8. 선고 OOO 판결), 창설적 규정은 그 규정의 시행 이후부터 적용이 가능하므로 개정 규정이 시행되기 전에는 개정 규정을 적용할 수 없다고 판단하고 있다(대법원 2023.10.12. 선고 OOO 판결). 따라서, 쟁점신설규정이 창설적 규정에 해당할 경우 쟁점신설규정의 시행일 전에 이루어진 무증자합병의 경우 쟁점신설규정이 적용되지 아니하나, 확인적 규정에 해당할 경우에는 쟁점신설규정의 시행일 전에 이루어진 무증자합병에 해당하더라도 쟁점신설규정이 적용된다고 할 것인데, 위에서 본 바와 같이 쟁점신설규정은 과세 공백을 보완하기 위해 신설된 규정이므로 확인적 규정이라는 주장은 타당하지 아니하고 창설적 규정에 해당하는 것으로 보아야 하며, 따라서 쟁점신설규정의 시행일 전에 이루어진 청구법인의 완전자회사 간 무증자합병에 대해서는 쟁점신설규정이 적용된다고 볼 수 없으므로, 청구법인의 완전자회사 간 무증자합병에 따른 피합병법인의 주식 장부가액은 무증자합병 시점에 손금의 일반원칙인 「법인세법」 제19조 제1항 및 「법인세법」상 손익 귀속시기의 일반원칙인 같은 법 제40조 제1항에 따라 전액 손금으로 처리함이 타당하다.

이유 5즉, 쟁점신설규정 신설 이후에야 비로소 피합병법인 주주의 주식가액의 손금 귀속시기가 합병시점이 아닌 합병법인 주식의 처분시점으로 이연된 것이다.(마) 쟁점신설규정은 합병법인 주식 장부가액을 피합병법인 주식 장부가액만큼 가산하도록 규정한바, 쟁점신설규정 이전까지는 합병법인 주식 장부가액에 피합병법인 주식 장부가액을 가산할 근거가 없으므로 피합병법인 주식은 무증자합병 시점에 손금의 일반원칙인 「법인세법」 제19조 제1항 및 「법인세법」상 손익 귀속시기의 일반원칙인 같은 법 제40조 제1항에 따라 손금으로 처리함이 타당하다.(바) 처분청은 기획재정부가 법 개정 시 발간한 개정세법에 대한 설명자료상 적용시기에 시행일을 기재한 것과 개정이유에 “명확화”라고 기재된 것을 기준으로 확인적 효력과 창설적 효력을 정확하게 구분하였고, 쟁점신설규정의 경우 개정이유를 “명확화”로 기재하였으므로 쟁점신설규정이 확인적 규정이라는 의견이나, 해당 법령 시행 전에 이미 납세의무가 성립된 사안에 대해 개정된 법령을 소급하여 적용하는 것은 「국세기본법」 제18조 제2항의 소급과세 금지원칙에 명백히 반하는 것이고, 개정 규정의 개정 시 부칙(2024.2.29. 대통령령 제34266호)에 따르면 별도로 시행시기 규정을 두고 있지 않은 모든 개정규정에 대한 일반적인 시행시기를 제1조에 ‘이 영은 공포한 날부터 시행한다’고 규정하고 있어 개정된 법령의 시행시기는 이론의 여지가 없이 개정 이후로 봄이 타당하다.또한, 「법인세법 시행령」 개정(2024.2.29.) 한 달 전의 기획재정부 유권해석(기획재정부 법인세제과-OOO(2024.1.4.)에서는 "피합병법인이 자본잠식상태에 있지 않을 경우" 무증자합병 시 피합병법인 주식 장부가액을 합병법인 주식 장부가액에 가산하도록 해석하였으나, 쟁점신설규정에서는 "「법인세법」 제44조 제3항 제2호"를 가산의 요건으로 규정하고 있어, 오히려 이러한 기획재정부 회신내용으로 볼 때 개정된 시행령 규정은 창설적 규정임이 명확하며, 기획재정부 개정세법 설명자료상 개정이유에 "명확화"라고 기재되어 있음에도 해당 법령 개정이 창설적 개정이라고 판단한 여러 조세심판원 선결정례가 존재한다(조심 OOO, 2020.5.21.).나. 처분청 의견(1) 완전자회사 간 무증자 흡수합병 시 합병으로 소멸한 피합병법인 주식의 장부가액은 손금에 해당하지 아니한다.(가) 청구법인은 쟁점합병이 합병신주가 발행되지 아니하여 피합병법인 주식의 장부가액을 합병법인 주식의 장부가액에 가산하여야 할 문언상 근거가 없다고 주장하나, 「국세기본법」 제20조는 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고 납세자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계기준 또는 일반적으로 공정·타당하게 인정되는 것은 존중하여야 한다고 규정하고 있고, ‘일반기업회계기준 실무지침’은 종속기업 간의 합병으로 인해 연결재무제표에 반영되는 금액은 합병으로 인해 변동되지 않는다고 규정하고 있으므로 청구법인이 한 회계처리는 존중되어야 한다. 청구법인의 쟁점합병에 대한 회계처리는 기업회계기준서에 따라 합병법인의 주식과 피합병법인의 주식을 원가법으로 평가하여 합병시점에 합병법인의 주식을 증액하고 피합병법인의 주식을 감액한 것으로 청구법인이 보유한 종속회사들의 주식가액의 합계액이 변동되지 아니하였다.

이유 6또한, 「법인세법 시행령」 제72조 제2항 제3호, 제80조의4 제1항은 합병법인이 피합병법인의 자산·부채를 승계하도록 규정하고 있고, 쟁점합병은 자본잠식 상태가 아닌 피합병법인을 흡수합병한 경우로 두 개의 완전자회사가 하나로 합쳐진 것에 불과하므로 피합병법인 주식의 장부가액을 합병법인 주식의 장부가액에 가산하는 것이 「국세기본법」 제14조의 실질과세의 원칙에도 부합한다.(나) 청구법인은 쟁점합병이 무증자합병으로 피합병법인의 주식 전체가 소멸하여 피합병법인 주식의 장부가액은 손금산입 대상임을 「법인세법」 제19조 및 기획재정부와 국세청의 해석사례를 근거로 주장하나, 합병법인에게 이전된 피합병법인의 순자산가치만큼 합병법인의 규모도 증가하여, 완전모회사인 청구법인은 전체적으로 경제적 손실이 없으며 주주로서 가지는 지배권에도 변동이 없다.(다) 청구법인은 무증자 합병거래의 실질이 무상감자 또는 무상소각과 유사하다고 주장하나, 무상감자 및 무상소각의 경우 대가 없이 주식을 감소시켜 주주의 경제적 손실을 일으키는 반면, 본 건은 쟁점합병으로 감소한 피합병법인의 순자산가치만큼 합병법인의 순자산가치가 증가하므로 주주인 완전모회사에 실질적인 경제적 손실이 발생하지 아니한다.(라) 완전자회사 간 무증자 흡수합병을 할 경우, 원칙적으로 모회사로서는 (합병으로 인한 시너지 효과 등의 다른 제3의 변수를 논외로 한다면) 자산가치에 아무런 변동이 발생하지 아니한다. 예를 들어 OOO원, OOO원의 가치를 갖는 두 기업이 합병하면 자산가치 OOO원의 기업이 되는 것이므로, 모회사의 관점에서 합병 그 자체만으로 어떤 수익이나 손실이 발생하지 아니한다. 이 건의 쟁점은 바로 그러한 원칙적 상황에 대한 세무회계 처리로서 소멸되는 피합병법인 주식의 장부가액을 존속하는 합병법인 주식의 장부가액에 덧붙이는 것이고, 이는 특별히 새롭거나 복잡한 일이 아니다.다만, 위와 별개의 문제로서 자회사의 주식가치가 모회사의 장부에 OOO원으로 표시된 기업이 실제로는 자본잠식 상태로서 자산가치가 OOO원인 경우가 있을 수 있고, 그러한 경우 장부상에 유보되어 있던 손실을 어느 시점에 드러내어 손금에 산입해야 할 것이며, 그러한 시점 중 하나로 자본잠식된 회사가 피합병법인이 되어 흡수합병됨으로써 주식이 소각될 경우, 유보된 손실을 반영하여 손금처리하는 세무처리가 이루어질 수 있다.이처럼 두 가지 전혀 다른 문제를 청구법인은 혼란스럽게 결합하여, 마치 이 건에서도 피합병법인의 주식 소멸에 따른 손금산입이 이루어져야 할 것처럼 주장하나 이는 분명히 잘못된 주장이다.(마) 완전자회사 간의 합병이 청구법인(모회사)에게 어떠한 의미를 갖는지 직관적으로 이해할 필요가 있는바, 아래의 사진은 한 명의 사람이 과일이 담긴 두 개의 비닐봉지를 들고 있는 사진으로, 이 사건 흡수합병을 이 사진에 빗대어 보면 과일봉지를 든 사람(모회사)이 두 개의 비닐봉지(두 개의 완전자회사)를 소유하고 있다가 어떤 이유에서든 두 개의 비닐봉지에 나누어 담겨 있던 과일을 어느 하나의 비닐봉지로 합치려는 것이다.이처럼 완전자회사 간의 흡수합병은 1인의 소유자(모회사)가 갖고 있던 두 개의 회사를 어느 하나로 합치는 것으로, 특히 두 개의 과일 봉지의 주인이 서로 다른 사람이었던 경우가 아니라 위와 같이 합쳐질 두 과일 봉지의 주인이 동일인이라는 점이 무엇보다 중요한 사항이다.그리고 과일을 하나의 봉지로 옮기는 과정에서 실수로 과일을 망가뜨리거나 흘리지 않은 한, 합치기 전·후의 과일 봉지의 총가치가 달라진다거나 과일의 총수가 달라지지 않는다.