청구법인이 법인세 신고시 국외특수관계법인과의 거래에 대하여 정상가격을 산정·적용하지 않았다가 이를 산정하여 실제 지급금액과의 차액을 손금산입하여야 한다는 경정청구를 제기한 것을 거부한 처분의 당부

요지청구법인의 경정청구시 적용한 비교대상기업 선정기준에 비추어 비교가능성이 낮아 정상가격의 타당성·합리성에 대한 입증책임 다하였다고 보기 어렵고, 국외특수관계법인에 대한 과세처분이 있었는지 확인되지 않음

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 OOO OOO 등을 사업목적으로 설립된 법인으로서, A(A)의 주문을 받아 인도네시아 및 베트남에 소재한 생산법인인 국외특수관계인이 제조한 OOO를 중계무역 방식으로 수출하면서 2017∼2021사업연도 중 국외특수관계인에게 신발제조용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)의 대가(이전가격)를 지급하였고 이에 대하여 정상가격에 관한 별도 조정 없이 법인세를 신고·납부하였다.나. 청구법인은 2023.2.21. 쟁점용역의 대가(이전가격)가 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)의 ‘거래순이익률’에 따른 정상가격에 미달하므로 그 차액(정상가격-이전가격)을 손금산입하여 2017∼2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급해 줄 것을 경정청구하였으나,처분청은 ① 청구법인의 정상가격 산출방법이 자의적이고 비교가능성이 낮고 ② 정상가격 조정에 대한 상대국에서의 수정신고가 이루어지지 않는 등 소득이 실제로 국외특수관계인에게 반환되지 않아 청구법인의 순자산에 변동이 없고 이에 따라 경정청구를 받아들일 경우 해당 소득은 어느 나라에서도 소득이 과세되지 않는 ‘이중 비과세’가 발생하게 된다고 보아 2023.8.18. 이를 거부하였다.다. 청구법인은 이에 불복하여 2023.9.9. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) (정상가격의 입증책임 및 합리성) 정상가격에 대한 입증책임은 청구법인과 처분청이 분담한다고 할 것인바, 청구법인은 합리적인 기준으로 비교대상 기업을 선정하여 정상가격을 제시하였고, 설령 처분청의 입장과 상이하더라도 청구법인은 확보할 수 있는 자료를 근거로 최선의 노력으로 비교가능성 검토를 수행하였으므로 처분청은 적절하다고 판단하는 비교대상회사 및 정상가격을 제시하여야 하나 이를 하지 아니하고 경정청구를 거부한 것은 위법하다.(가) (정상가격의 입증책임) 청구법인은 해외생산법인인 국외특수관계인과의 임가공 거래 시 국외특수관계인이 달성할 수익률을 고려하여 A에서 정해주는 상품 가격의 약 92%를 거래대가로 지급하는 이전가격 정책을 적용하고 있으나, A 또는 청구법인의 가격 예측 오류 등의 요인에 의해 국외특수관계인이 청구법인에 대한 판매가격이 실제 국외특수관계인의 발생원가에도 미달하는 경우가 발생하여, 국외특수관계인은 그가 부담하는 위험에 비하여 과다한 손실을 입게 되었다. 이에 따라 청구법인은 국조법 제6조에 따라 거래가격을 정상가격 기준으로 조정하는 법인세 과세표준 및 세액의 경정을 청구하였다.비교대상 기업의 선정에 있어서 주관적 판단을 제거하는 것은 불가능하나(OECD 이전가격지침서 3.46), 청구법인은 처분청과 동일한 데이터베이스를 활용하여 최대한 주관적인 입장을 배제하고 비교가능성 높은 비교대상 기업을 선정하기 위해 양적 검색 기준(감사의견 적정 여부, 평균 영업이익 달성 여부, 판매관리비 매출 대비 비율, 연구개발비 비율, 무형자산 보유 여부, 지주회사 여부)을 세부적으로 설정하여 비교대상 기업을 선정하였고, 질적 검색 기준으로는 농기구 판매법인 1개 회사만 제외하였다.(나) (정상가격의 합리성) 처분청은 청구법인이 비교가능성 검토에 있어 입증책임을 다하지 못하였다는 의견이나, 정상가격 범위에 대한 입증책임은 1차적으로 청구법인에 있지만, OECD 이전가격지침서 4.13.

이유 2등에서 언급하고 있는 것과 같이 청구법인이 제시한 주장과 근거에 대해서 과세관청 역시 이에 대한 검증을 수행하여야 한다는 측면에서 실질적으로 양 당사자 모두 입증책임을 부담한다고 보는 것이 합리적이다.청구법인은 비교가능성 검토를 함에 있어 납세자가 확보할 수 있는 자료를 토대로 최선의 노력으로 비교가능성 검토를 수행하였으므로 청구법인의 입장에서 입증책임의 의무는 충실히 이행했다고 봄이 타당하다. 그러나 처분청은 이 건 거부처분 이전에 비교대상 기업에 대한 비교가능성 검토 내역을 청구법인과 일체 공유하지 아니하여 추가 소명기회를 보장하지 않았고 경정청구 과정에서 처분청이 적정하다고 판단하는 비교대상 기업 및 정상가격을 제시한 적이 없다. 청구법인의 비교대상 기업 선정에 처분청과 상이한 부분이 있다면 이는 납세자의 경정청구가 타당한지 검증하는 조사 과정에서 조정될 부분이지 거부처분의 사유가 될 수는 없다.※ 이 건 경정청구 시 청구법인이 산정한 정상가격의 합리성에 대한 청구법인 주장의 세부내용은 ＜별지1＞과 같다.(2) (경정의무) 처분청은 ‘이중 비과세’ 문제가 있으므로 경정청구를 인용할 수 없고 문언상 감액경정을 할 의무도 없다는 의견이나, ‘이중 비과세’는 경정청구를 거부할 사유가 되지 아니하고, 세법 및 조세심판원 선결정례로 볼 때 처분청은 이 건 경정청구에 대하여 이전가격 분석을 실시하고 그 결과에 따라 경정청구의 인정 여부를 회신할 의무가 있다.(가) (이중 비과세) 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 ‘이중 비과세’를 이유로 거부하였으나, 이는 결국 상대국에서의 수정신고 또는 대응조정이 있는 경우에만 국내에서 환급이 가능함을 의미하는 것인데, 다음의 이유로 잘못이다.국조법 제6조 및 제7조는 상대국의 세무처리를 전제로 하지 않는다. 즉, 처분청은 상대국에서의 과세 여부에 따라 국내에서의 경정청구 인용 또는 거부를 판단할 수 없고, 독립적으로 정상가격을 검토하여 납세자의 과세표준 및 세액을 결정(경정)하는 것이 타당하다. 따라서, 거래상대방 소득의 증액 또는 감액 여부가 처분청의 결정(경정)에 영향을 미치지 아니하는 것이고, 실제 세무조사 시에도 상대국 과세관청의 세무처리와 무관하게 내국법인의 소득을 조정한다.또한, 상대국에서의 수정신고 또는 대응조정이 있는 경우에만 국내에서 경정청구가 가능하다는 처분청의 의견은 과거 상대국의 대응조정을 고려하지 않은 다수의 조세심판원 선결정례(조심 2016중170, 2018.2.23., 조심 2021서2808, 2022.12.5.

이유 3등) 입장과도 배치된다.특히, 상대국에서의 대응조정의 경우 국조법 제12조에 따라, “상호합의 절차가 종료된 경우”로 한정하고 있는바, 처분청 의견대로라면 청구법인 입장에서 이전가격 세제로 인한 세액의 환급은 오로지 상대국과의 상호합의를 통해서만 가능하다는 의미로 해석할 수 있고, 이는 국조법 재6조에서 보장하는 납세자의 경정청구 권리를 침해한다.그리고 상대국의 대응조정은 별론으로 하더라도, 상대국에서의 수정신고 등을 전제로 청구법인의 경정청구가 유효하다는 처분청의 의견 역시 국내의 과세권이 국외의 과세권에 직·간접적인 영향을 받을 수 있다는 논리로 해석될 수 있다.처분청은 국조법 제1조 등을 근거로 상대국에서의 대응조정 또는 수정신고가 이루어지지 않는 이상, 이중과세가 발생하지 아니하므로 경정청구를 인정할 수 없다는 의견이나, 청구법인의 이 건 경정청구는 향후 상대국 과세관청에서 이전가격과 관련된 과세 추징이 발생할 수 있는 상황에 대비하여 “사전적”으로 이중과세 문제를 “방지”하고자 하는 데 취지가 있는 것인바, 이는 국조법 제1조의 “국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 ‘방지’한다”는 법의 취지에 오히려 부합한다.한편, 처분청은 청구법인이 이 건 경정청구를 통해 세액 부담이 단순히 줄어들 수 있다는 점을 우려하여 이를 조세회피로 보나, 청구법인의 경정청구는 국조법 제6조에 따른 납세자의 권리 행사의 일환으로서, 조세회피와 관련하여 국조법에서 별도로 규정하고 있는 과소자본세제, 특정외국법인(CFC) 규정 등 관련 규정의 저촉 여부를 판단하여야 할 것이고, 처분청은 청구법인이 어떠한 법리적 또는 논리적 근거에 따라 조세회피 행위를 하고 있는지 구체적으로 그 내용을 제공해야 한다.그리고 이 건의 경우 청구법인의 해외생산법인이 일부 사업연도에 대하여 현지 과세당국에서 이전가격 과세가 이루어져 이중과세가 발생하였고, 한편, 이중 비과세에 해당하지 않음을 처분청에 설명하고 관련 자료 또한 제출한 바 있어 이전가격 관련 세무조사로 추징당한 결과 통지문을 처분청에 이미 제출하였음에도 불구하고 경정청구 거부처분이 내려진 사안인바, 이는 처분청이 드는 이중 비과세 측면에서도 모순이 있다.(나) (감액경정 의무) 처분청은 국조법 제7조가 과세당국에게 국제거래에서 과세표준 및 세액을 ‘경정할 수 있다’고 재량을 정하였다는 점을 근거로 감액경정에 대한 의무가 없다는 의견이나, 국조법 제7조가 과세표준 및 세액의 경정을 재량행위로 정한 이유는 입법기술의 한계로 인해 복잡·다양한 현실을 다 통제할 수 없기 때문인 것이지, 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택하여 세무조사 시에만 결정(경정)을 하고, 경정청구 시에는 결정(경정)을 하지 않을 수 있는 재량을 위해 입법된 것이 아니다.또한 이 건 경정청구는 국조법 제6조에 근거한 것인데, 「국세기본법」과 국조법 제6조의 해석상 처분청은 감액경정의 의무가 있다.

이유 4즉, 국조법 제6조에서는 ‘거주자가 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 경정청구 할 수 있다’고 규정하고 있을 뿐, 경정청구를 받은 세무서장의 의무에 대해서는 별도로 규정하고 있는 바가 없으나, 「국세기본법」은 제2조 제2호에서 “세법”(稅法)에 대하여 국조법을 포함하는 것으로 규정하고 있고, 제3조 제1항에서 ‘국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다’고 규정하고 있으며, 같은 법 제45조의2 제1항 및 제3항에서는 납세자가 과세표준 및 세액에 대해서 경정청구 한 경우 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 ‘한다’고 규정하고 있다.따라서 이 건의 경우에는 「국세기본법」 제3조에 따라 같은 법 제45조의2 제3항 규정이 적용된다고 봄이 타당한바, 과세관청은 경정청구를 받은 날로부터 2개월 이내에 관련 결과를 납세자에게 통지할 “의무”가 있다.또한, ‘국제조세사무처리규정’(국세청 훈령 제2537호, 2022.11.24.)에 따르면 세무서장은 경정청구와 함께 거래가격 조정신고서를 접수한 경우 접수일부터 5일 이내에 신고서 및 관련 첨부서류를 지방국세청장에게 송부해야 하고, 지방국세청장은 송부받은 경정청구서의 내용이 적정한지에 대한 이전가격 분석을 실시하고 그 결과에 따라 경정청구의 인정 여부를 세무서장에게 회신하여야 한다.관련된 조세심판원 선결정례(조심 2021서2808, 2022.12.5.)에서도 과세관청은 동일한 의견을 제기하였으나, 조세심판원은 해당 사건에서 이를 받아들이지 아니하였고, 처분청의 과세 유·불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량권은 없다고 명백히 판단하였다.나. 처분청 의견(1) (정상가격의 입증책임 및 합리성) 청구법인은 경정청구에 대한 입증책임을 지고 처분청은 청구법인이 제출한 정상가격 자료에 대하여 그 합리성을 검토하는 것으로 족한바, 청구법인의 비교대상 기업 선정 기준은 자의적이고 그 선정 결과는 분석대상 기업인 국외특수관계인과 비교가능성이 현저히 떨어져 청구법인은 경정청구에 대한 입증책임을 다하지 못하였으므로 이 건 경정청구 거부처분은 적법하다.(가) (정상가격의 입증책임) 과세당국은 정상가격에 의한 ‘과세처분’ 시 정상가격이 적법하게 산출하였다는 점에 대해 입증책임을 부담(대법원 2012.12.26. 선고 2011두6127 판결)하나, ‘경정청구’는 과세당국의 경정 권한에 대응하는 권리이므로 과세당국이 과세할 때와 반대로 납세자가 입증책임을 부담하고, 이는 이전가격 경정청구에 있어서도 동일하다.

이유 5따라서청구법인은 자신이 산출한 정상가격이 적법함을 입증할 책임을 부담하며, 그 입증책임을 다하지 못하는 경우 과세당국은 경정청구에 대해 ‘거부’하는 것이 타당하다.(나) (정상가격의 합리성) 청구법인은 거래순이익률방법을 사용해 정상가격을 산출하였으나 비교대상 기업은 분석대상기업인 국외특수관계인과 유사성이 떨어지며 그에 대한 차이가 합리적으로 조정된 바 없어 부적법하다.국조법 시행규칙 제6조에 따르면 거래순이익률방법을 사용하기 위해서는 그 밖의 정상가격 산출방법보다 ① 더 엄격하게 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 ②비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.분석대상 기업인 국외특수관계인은 국내법인의 제조기술 및 신뢰도를 바탕으로 개발도상국에서 OEM방식으로 제품을 생산하는 기업으로서 청구법인의 일련의 경영활동 중 생산부분을 담당하나, 청구법인이 제시한 비교대상 기업은 국내법인과 관계를 맺지도 않고 생산부분만을 담당하지도 아니하여 비교가능 거래의 유사성이 확보되지 않았다.설령 비교대상 기업이 동남아시아에서 제조업을 영위하는 법인이라는 점에서 유사하다고 하더라도 재화의 종류, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험이 상이하므로 이에 대한 합리적인 조정 과정이 필요하나, 청구법인은 차이조정을 하지 아니하였다.※ 이 건 경정청구 시 청구법인이 산정한 정상가격의 합리성에 대한 처분청 의견의 세부내용은 ＜별지1＞과 같다.(2) (경정의무) 청구주장대로 상대국에서의 수정신고 없이 소득금액을 감액하는 경우 그에 대해 ‘이중 비과세’가 발생하여 실질적으로 순자산 감소가 없음에도 손금산입을 하는 것이므로 국조법과 「법인세법」의 취지에 반하고, 국조법의 법문상 처분청에게 감액경정을 할 의무가 없다.(가) (이중 비과세) 청구주장대로 국외특수관계인의 소재국인 베트남과 인도네시아의 과세당국에 수정신고 없이 청구법인의 경정청구에 따라 정상가격을 기준으로 국내 소득금액만 감액된다면 그 감액된 소득은 대한민국, 베트남, 인도네시아 어느 나라에서도 과세되지 않게 되어 ‘이중 비과세’가 발생하게 되며 이는 국조법 제1조의 취지에 반한다.국조법 제1조는 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 그 목적으로 하고 있고, 국조법상 여러 규정 중 이전가격 과세제도는 다국적기업의 조세회피 행위를 규제하고 ‘자국의 과세권을 보호’하기 위한 제도로서 마련된 것이므로 상대국의 대응조정이 없음에도 처분청이 적극적으로 자국의 과세권을 포기할 이유는 없다. 국가 간 과세소득의 확보와 배분에 있어서 발생할 수 있는 갈등을 최소화하기 위한 지침인 OECD 이전가격지침에 의하면, 심지어 이전가격 조정으로 이중과세가 발생하더라도 재정주권 유지 차원에서 감액조정(대응조정)은 강제사항이 아니다.즉, 국외특수관계인에 대한 상대국의 과세가 없는 상황에서 우리나라만 일방적으로 감액조정을 하는 것은 ‘과세권의 자발적 포기’에 해당하고, 청구법인의 주장은 향후 발생할 수도 있는 이중과세를 대비하기 위해 미리 이중 비과세 상황을 마련해야 한다는 결론에 이르는 것으로서 받아들이기 어렵다.한편, 청구법인은 우리나라의 과세권이 외국의 과세권에 종속될 수 있어서 처분청의 의견이 타당하지 않다고 주장하나, 만약 상대국과의 상호합의가 있거나 청구법인이 상대국에 수정신고를 한다면 청구법인이 의도하는 바대로 이중과세의 위험은 자연스럽게 해소된다.

이유 6이는 우리나라의 과세권이 외국의 과세권에 영향을 받기 때문이 아니라 오히려 국가 간 합리적인 과세권 배분을 위한 절차라고 봄이 타당하다.나아가, 거액의 손실이 발생한 국외특수관계인에 대해 내국법인이 언제든 시기에 맞춰 자신의 법인세를 줄이기 위한 경정청구를 할 수 있고, 과세관청이 반드시 이를 인용해야 한다면, 결국은 과세관청이 과세권을 자발적으로 포기하고 이중 비과세를 수용해야 한다는 부당한 결론에 이르게 되는 것이다. 청구법인이 실제 이중과세가 발생하지 않았음에도 감액조정을 요구하는 것은 비용 지출 없이 세부담 경감 등 금전적 혜택만을 누리게 되고 ‘이중 비과세 및 조세회피’ 행위를 하는 것이다.또한 「법인세법」상 손금은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용으로 정의되어 있는데, 청구법인의 해당 소득금액은 국외특수관계인에게 반환되지 않아 실제 청구법인의 순자산을 감소시키지 않으므로 손금 요건을 충족하지 못해 이에 대한 차감 조정(손금산입)을 할 수 없다.(나) (감액경정 의무) 국조법 제7조 및 제6조의 법문상으로 과세당국이 반드시 정상가격으로 감액경정을 하여야 할 의무는 없다.1) 과세관청의 결정 또는 경정에 대하여 규정한 국조법 제7조에 따르면, 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 정하고 있을 뿐이고, 반드시 우리나라 과세당국이 정상가격으로 감액경정을 하여야 하는 의무를 지는 것은 아니다.국조법 제7조(정상가격에 의한 결정 및 경정)를 「법인세법」 제66조(결정 및 경정)와 비교하면, 「법인세법」 제66조에서는 “과세표준과 세액을 결정 또는 경정한다”라고 규정함으로써 납세자의 법인세 과세표준의 과소·과대를 바로잡는 데 있어 과세당국의 결정·경정 재량권은 없다.반면, 국조법 제7조에 따르면, “과세당국은 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다”라고 규정하고 있으므로, 정상가격을 이유로 과세표준의 과소·과대 여부를 결정할 경우 과세관청에게 경정 재량권이 인정된다.즉, 법률은 적어도 이 건과 같이 우리나라가 이미 확보한 과세권에 대해 상호합의 절차나 상대국에서의 수정신고가 없다면, 우리나라 과세관청이 스스로 그 과세권을 포기하지 않을 수 있도록 경정에 대한 재량권을 두고 있다.2) 경정청구에 대하여 규정한 국조법 제6조에서는 과세관청에게 경정을 통지할 의무를 규정한 바가 없다.국조법 제6조를 「국세기본법」 제45조의2 또는 국조법 제19조와 비교하면, 「국세기본법」 제45조의2(경정 등의 청구) 제3항은 “경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다”라고 규정하고 있고, 국조법 제19조는 관세의 경정처분으로 국세의 경정청구가 있는 경우, “경정청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 경정하거나, 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다”라고 규정하고 있지만, 국조법 제6조는 과세관청에게 경정을 통지할 의무를 규정하지 않았다.3) 국조법은 그 문언과 이전가격 세제의 취지에 비추어 우리나라 과세관청이 스스로 과세권을 포기하지 않을 수 있도록 경정에 대한 재량권을 부여한 규정으로 해석해야 하므로, 반드시 우리나라 과세당국이 이중 비과세 결과를 초래하면서까지 정상가격으로 감액경정을 하여