청구법인이 지방자치단체와의 협약에 따라 용역대행 매출을 재원으로 조성한 쟁점사회공헌기금의 손금 귀속시기가 언제인지 여부

요지청구법인과 지방자치단체간 협약에 따라 용역대행 매출액으로 관련 재원을 조성하여 사회공헌사업에 사용할 의무가 있고 그 조성시 채무액이 계수적으로 확정되어 지방자치단체가 정한 방법에 따라 사용될 것이므로 조성 당시의 손금으로 봄이 타당함

주문＜별지1＞ 기재와 같이 영등포세무서장이 2025.3.24. 청구법인 A 주식회사에게 한 2021∼2023사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분 및 용산세무서장이 2025.3.31. 청구인 J에게 한 2022.12.31. 및 2023.12.31. 증여분 증여세 합계 OOO원의 부과처분은,1.청구법인이 2022.4.1. 경기도와 사이에, 청구법인이 경기지역화폐 운영을 대행하고 발행한 매출액으로 재원을 조성하여 경기도가 지정하는 사회공헌 사업에 사용하기로 하는 등의 내용으로 경기지역화폐(카드형) 운영대행 협약을 체결하고, 2022∼2023사업연도 중 조성한 해당 재원의 합계 OOO원(2022사업연도 중 OOO원, 2023사업연도 중 OOO원)을 그 조성한 사업연도의 채무(또는 손비)로 하여 과세표준과 세액을 경정하고,2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

이유1. 처분개요가.A 주식회사(이하 “청구법인”이라 한다)는 1998.3.11. 설립되어 스마트카드와 관련한 설계·제조·개발·판매업 등을 영위하고 있고, J(이하 “청구인”, 청구법인과 합하여 “청구인등”이라 한다)은 청구법인의 최대주주로서 대표이사로 재직하고 있다.한편 A 주식회사(이하 “A”이라 한다)는 2009.12.15. 설립되어 전자저항기 및 전자카드 제조업을 영위하고 있고 OOO이 대표이사로 재직하고 있으며 청구인이 최대주주이자 미등기임원으로 재직 중이고, B 주식회사(이하 “B”이라 한다)는 2016.1.14. 설립되어 비주거용 건물 개발 및 공급업을 영위하고 있고 청구인이 전부 주주이자 대표이사로 재직하고 있다.나.청구법인은 A, B 및 경기도와 아래와 같은 거래 등을 하였다.(1) 청구법인은 2019년 A과 사이에, A이 청구법인으로부터 의뢰받은 해외 수출용 메탈카드를 제작하여 청구법인에게 납품하고(이하 해당 납품거래를 “쟁점거래”라 한다) 그 대가로 품목별로 개당 OOO원(‘OOO’ 품목에 대한 것이고, 이하 해당 품목을 “OOO”라 한다) 또는 OOO원(‘OOO’ 품목에 대한 것이고, 이하 해당 품목을 “OOO”라 한다)을 지급받는 내용의 외주제작 계약(이하 “쟁점외주계약”이라 한다)을 체결하고 A에게 쟁점거래에 따른 대가(이하 “쟁점용역비”라 한다)를 지급하다가, 2022년 쟁점거래의 품목별 단가를 OOO와 OOO에 대하여 각각 OOO원과 OOO원으로 인상(이하 “쟁점단가인상”이라 한다)하는 내용의 협상을 거쳐 2023년 쟁점거래분부터 적용하였다.(2)청구법인은 2023.3.27. B과 사이에, B이 2023.3.28.∼2025.4.27. 기간 중 강원도 영월군 OOO 외 2필지(지목은 임야이고, 이하 “쟁점부지”라 한다)의 지상에 청구법인의 연수원을 건립하고 청구법인으로부터 OOO원을 지급받기로 하는 내용의 계약(이하 “쟁점공사계약”, 관련된 공사를 “쟁점공사”라 한다)을 체결하고, 2023.3.29. B에게 선급금으로 OOO원(이하 “쟁점선급금”이라 한다)을 지급하였다.(3)B은 2021.6.4. 강원도지사로부터 강원도 영월군 OOO 일원에서 2017∼2025년 기간 동안 관광·휴양단지를 조성하는 내용의 지역개발사업구역 등의 지정·승인을 받아 영월 OOO 조성사업(이하 “쟁점조성사업”이라 한다)을 진행하였고, 청구법인은 2021.9.15. B과 사이에, 쟁점조성사업으로 신축될 휴양시설의 회원권 6구좌를 OOO원(이하 “쟁점입회금”이라 한다)에 분양받는 것을 내용으로 하는 계약(이하 “쟁점입회계약”이라 한다)을 체결하고, B에게 2021.9.15.∼2023.5.25. 기간 중 3차례에 걸쳐 쟁점입회금을 지급하였다.(4)청구법인은 2022.4.1. 경기도와 사이에, 청구법인이 경기지역화폐 운영을 대행하고 발행한 매출액으로 2022∼2024년 중 합계 OOO원의 재원 및 연간결제액에 따른 추가 재원을 각 조성하여 경기도가 연 1회 지정하는 사회공헌 사업에 사용하기로 하는 등의 내용으로 경기지역화폐(카드형) 운영대행 협약(이하 “쟁점대행협약”이라 한다)을 체결하였고, 2022∼2023사업연도 중 합계 OOO원(2022사업연도 중 OOO원, 2023사업연도 중 OOO원이고, 이하 “쟁점사회공헌자금”이라 한다)의 재원을 조성하였으며, 쟁점사회공헌자금을 매출에서 차감하고 미지급비용(부채)으로 회계처리하였다.다.서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2024.11.27.∼2025.3.7.

이유 2기간 중 청구법인에 대한 법인세통합조사 및 청구인에 대한 증여세조사를 실시한 결과, 아래와 같은 청구법인과 청구인의 과세신고 누락 등을 확인하고 관련한 과세자료를 처분청에 송부하였고, 처분청은 이에 따라 ＜별지1＞ 기재와 같이 2025.3.24. 청구법인에게 2021∼2023사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정·고지하고, 2025.3.31. 청구인에게 2022.12.31. 및 2023.12.31. 증여분 증여세 합계 OOO원을 결정·고지하였다.(1)조사청은 청구법인이 쟁점단가인상을 통하여 특수관계법인인 A에게 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제9호에 따른 이익을 분여한 것으로 보아 청구법인이 2023사업연도 중 A에게 쟁점거래의 대가로 지급한 쟁점용역비 중 OOO원을 손금불산입하여야 하고, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의5에 따라 청구인이 특정법인인 A을 통하여 청구법인으로부터 OOO원의 이익을 증여받은 것으로 보았다.(2)조사청은 청구법인이 특수관계법인인 B에게 쟁점선금금과 쟁점입회금을 지급한 것이 사실상 쟁점공사계약 등 청구법인의 사업과 무관하게 B이 영위하는 쟁점조성사업의 사업비를 대여한 것에 해당한다고 보고 「법인세법」 제28조 및 같은 법 시행령 제53에 따른 업무무관가지급금의 인정이자 OOO원 및 지급이자 OOO원을 각각 익금산입 및 손금불산입하고, 상증법 제45조의5에 따라 청구인이 특정법인인 B을 통하여 청구법인으로부터 위 인정이자 상당의 이익을 증여받은 것으로 보았다.(3)조사청은 청구법인이 2022∼2023사업연도 중 쟁점대행협약에 따라 조성한 쟁점사회공헌자금을 부채에 해당되지 않는 것으로 보아 OOO원을 익금에 산입하여야 하는 것으로 보았다.라.청구인등은 이에 불복하여 2025.6.20. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인등 주장 및 처분청 의견가. 청구인등 주장(1)쟁점단가인상은 수년간 누적된 A의 제조원가의 상승을 반영하기 위해 협상을 거친 정상적인 경영상의 의사결정에 따른 것(경제적 합리성)이었으므로 부당행위계산 부인규정의 적용대상이 아니다.(가)쟁점단가인상은 2019년 쟁점외주계약의 체결 후 A의 누적된 제조원가의 상승을 반영한 것이다.A은 국내에서 유일하게 메탈카드를 대량생산할 수 있는 능력이 있음에도 청구법인은 2019년 A과 사이에 쟁점외주계약을 체결한 이후 쟁점단가인상 전인 2022년까지 쟁점거래의 단가를 한번도 인상하여 주지 않은 상태에서, 그 사이에 누적된 제조원가의 상승에 기인하여 A이 2022년 8월 청구법인에게 쟁점거래의 단가 인상에 관한 요청을 할 당시에 일부 품목(OOO)의 생산에서 적자가 발생하는 등의 어려움을 겪고 있었다.

이유 3즉 ①㉠2019∼2022년 기간 중 A의 임금이 연평균 4.03%(2019년 1.3%, 2020년 3.03%, 2021년 3.5%, 2022년 8.28%) 상승하였고, ㉡아래 ＜표1＞ 기재와 같이 같은 기간 중 주요 원재료비가 40% 이상 급등(MA003312 품목은 2019년 OOO원에서 2022년 OOO원으로, MA003546 품목은 같은 기간 OOO원에서 OOO원으로 각각 45.3% 및 46.7%가 상승하였다)한 점, ②A의 쟁점거래와 관련한 메탈카드 제작 과정에서 난이도 높은 공정(메탈을 카트 형태로 잘단하여 무늬를 입히는 NC공정)을 외주로 주고 해당 공정은 총 제조원가 중 70% 정도를 차지하는데 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 그 외주가공비의 2019년 대비 2023년에 6배 상당이 급등한 점 등을 감안하면, 2019년 대비 쟁점단가인상의 협상을 하게 된 2022년 중 A이 제조원가 급등으로 경영상 어려움을 겪고 있었음을 짐작할 수 있다.＜표1＞ A의 연도별 주요 원재료비 구매단가○○○＜표2＞ A 연도별 외주가공비 비율○○○결국 쟁점단가인상은 청구법인의 상황과 무관하게 오직 A의 제조원가 상승과 이를 감안하지 않은 쟁점거래의 단가 동결에 기인한 A의 적자 발생이라는 경영상 어려움을 감안하여 그 단가를 2.5% 또는 4% 인상한 것이므로 그 인상폭이 과도하다고 보거나 비경제적·비합리적 의사결정이었다고 볼 수 없다. 특히 쟁점단가인상을 반영한 쟁점거래의 품목별 단가(OOO 품목은 OOO원, OOO 품목은 OOO원)는 제3자 간에 거래되는 시가와 비교할 때 적정하다. 즉 ㉠쟁점거래의 품목과 유사한 스마트카드를 제조하는 업체(C 주식회사)에 대한 전문기관(D 주식회사)이 분석한 기사 및 전문기관(E)이 발간한 보고서에 의하면 메탈카드 중 풀메탈 소재의 단가는 OOO원, 하프메탈 소재(쟁점거래의 품목과 같다)의 단가는 OOO원 수준이고(메탈 소재가 많을수록 고가이고 이익률이 높다), ㉡청구법인은 A 외에 비특수관계인인 주식회사 F로부터 풀메탈소재 품목의 외주가공 용역을 공급받고자 견적서를 받았었는데 그 단가가 OOO원이었는바, 비록 쟁점거래의 품목이 하프메탈 소재이기는 하지만 앞서 제시한 풀메탈 소재 품목의 시가인 OOO원과 청구법인이 주식회사 F로부터 공급받은 풀메탈 소재 품목의 납품단가 OOO원을 통해 메탈카드 시장에서의 시가 대비 납품단가 비율이 38% 상당임을 알 수 있고, 이를 하프메탈 소재의 시가인 OOO원에 적용해 보면 그 납품가액은 통상 OOO원인바, 해당 가액과 비교할 때 동일한 하프메탈 소재의 쟁점단가인상 후의 쟁점거래 가액이 비합리적으로 높은 금액으로 볼 수 없다.(나) 처분청의 의견은 위법·부당하다.「법인세법」상 부당행위계산 부인규정의 적용 유형 중 고가거래의 경우 거래의 부당성뿐만 아니라 ‘시가’에 대해서도 과세관청이 입증하여야 하고(대법원 2013.9.27. 선고 2013두10335 판결, 같은 뜻임), 특수관계인과의 거래에서 단순히 단가를 인상한 자체만으로는 부당행위계산 부인의 요건을 충족한 것으로 단정지을 수는 없으며 시가 판단의 적정성과 더불어 그 인상 사유의 경제적 합리성을 함께 고려하여야 한다(대법원 2012.10.25. 선고 2012두12006 판결, 같은 뜻임).

이유 4처분청은 쟁점단가인상 전 쟁점외주계약 당시의 품목별 단가를 시가로 단정하고 쟁점단가인상 후의 쟁점거래 가액과의 차액에 대해 부당행위계산 부인규정을 적용하였으나, 이는 ①앞서 청구인등이 제시한 쟁점단가인상의 불가피한 사정을 고려하지 않은 것이어서 부당하고, 쟁점거래의 단가와 비교할 수 있는 시가, 즉 청구법인과 비특수관계인인 제3자 간의 거래 가격 등의 제시 없이 단지 쟁점단가인상 전의 쟁점거래 가액을 시가로 본 점, ②처분청의 논리라면 쟁점거래와 관련한 어떠한 시장상황 및 경제적 여건의 변동이 발생하더라도 단가 인상 또는 인하를 할 수 없게 될 뿐만 아니라, 만약 이 건과 동일한 상황에서 쟁점단가인상이 아니라 오히려 쟁점거래의 단가를 인하하였다면 A이 부당행위계산을 한 것으로 볼 수도 있었을 것인 점, ③청구법인은 2021∼2022사업연도 중 아래 ＜표3＞ 기재와 같이 쟁점외주계약상의 단가(OOO 품목 OOO원, OOO 품목 OOO원)와 다른 가액으로 쟁점거래를 했음에도 그 사실을 감안하지 않은 채로 쟁점외주계약상의 단가를 시가로 단정한 점 등을 감안할 때, 처분청이 쟁점단가인상에 대하여 부당행위계산의 부인규정을 적용한 것은 위법·부당하다.＜표3＞ 2021∼2022사업연도 중 쟁점거래시 품목별 거래 단가 및 수량○○○(2) 쟁점선급금은 통상의 건설공사에서 지급되는 선금에 해당하고 청구법인의 연수원을 건립하는 쟁점공사의 대금으로 사용되었으므로 업무무관가지급금으로 볼 수 없다.(가)쟁점선급금은 건설공사의 선금과 같이 지급되어 쟁점공사의 용도로 사용되었다.선금은 자금 사정이 좋지 않은 수급인으로 하여금 원활하게 공사가 진행할 수 있도록 하기 위하여 도급인이 장차 지급할 공사대금을 수급인에게 미리 지급하여 주는 선급공사대금에 해당하고(대법원 2002.9.4. 선고 2001다1386 판결, 같은 뜻임), 조세심판원은 2020.2.12. 대여금으로 회계처리된 선급금(공사비의 약 60% 상당)이 특수관계인에 대한 업무무관가지급금인지 여부를 다투는 조심 2019인3591 사건에서 공사협약서 상 미리 약정된 금액을 지급한 점, 해당 금액을 공사 초기 토지매입, 토목공사 등 실제 공사비에 집행한 점, 실제 대여금 잔액과 도시계획시설 공사비가 일치한다는 점 등에 비추어 실질적으로 외주공사비인 선급금에 해당한다고 결정하였다.쟁점공사계약에 의하면 발주처인 청구법인이 계약금액의 20%를 시공사인 B의 청구를 받은 날부터 14일 이내에 선금으로 지급하고 B이 청구법인에게 추가로 계약금액 중 재료비의 80% 상당액까지 선금을 요청할 수 있다고 규정하고 있는바(제28조), 청구법인은 이러한 쟁점공사계약상 선급금 지급 조건에 따라 계약금액(OOO원)의 20% 상당인 쟁점선급금(OOO원)을 지급하였다. 또한 쟁점공사계약에 의하면 청구법인이 B에게 기성부분에 대한 대가를 지급할 때 쟁점선급금에서 계약금액 중 기성부분의 대가의 비율 상당액만큼을 공제한 나머지만을 지급하도록 규정하고 있는바(제39조), 청구법인은 이러한 쟁점공사계약상 기성대가의 지급 조건에 따라 B에게 그 동안 15차례에 걸친 기성부분의 대가를 지급할 때마다 쟁점선급금을 반제하고 있으므로(남은 잔액은 추후 정산할 예정이다) B의 각 기성공사 대금의 청구시 쟁점공사를 위한 재료비, 노무비, 인프라 공사 등에 사용된 것으로 보아야 한다.또한 쟁점선급금의 지급은 통상의 건설공사에서 지급되는 선금에 해당한다.

이유 5즉 ①국토교통부고시에서 고시한 ‘민간건설공사 표준도급계약’의 선금 조항에 따르면 도급인이 계약서에 정한 바에 따라 선금을 지급할 수 있다고 규정하면서 선금은 기성부분에 대한 대가를 지급할 때마다 정산한다고 규정하고 있고, ②‘정부 입찰 공사 계약에 관한 집행기준’에서도 계약상대자가 선금의 지급을 요청하는 경우 계약금액의 70%를 초과하지 아니한 금액에서 지급할 수 있다고 규정하고 있으며, ③‘정부 입찰·계약 집행기준’ 제34조에서 계약금액이 OOO 이상인 국가 공사 계약 진행 시 계약자의 청구가 있는 경우 계약금액의 30%까지 선금을 지급할 수 있게 규정하고 있는 등 일반적인 도급계약 사례에서 선금을 지급한 사례를 어렵지 않게 찾을 수 있음을 감안하면 청구법인이 쟁점공사계약에 따라 계약금액의 20% 상당인 쟁점선급금을 선금으로 지급한 것은 일반적인 공사에서 지급하는 적정한 규모의 선금 지급이라고 볼 수 있다.(나) 처분청의 의견은 부당하다.처분청은 청구법인이 쟁점선급금의 지출자료를 사후적으로 꾸민 것으로 것으로 보았으나, 청구법인은 B이 쟁점조성공사와 관련하여 쟁점공사 외에도 다수의 공사를 진행하면서 쟁점선급금의 실제 사용 내역을 정확히 확인하는 데에 한계가 있었고, 쟁점공사계약에 쟁점부지가 속한 9구역을 포함한 쟁점조성공사의 전체 부지 중 1구역과 5구역에 공통으로 적용되는 인프라 구축 공사에 관한 배분이 누락되었음을 확인하였고, 2023.12.20. 청구법인과 B은 실제 인프라 공사대금 중 82.48% 상당을 9구역의 쟁점공사에 배분하기로 합의함으로써 쟁점선급금이 공용 인프라 공사내용이 기성공사에 포함되는 것을 명확하게 한 것이다.(3)쟁점입회금은 통상의 프리미엄 회원권 시장의 사전분양과 동일하게 지급되었고 이를 통해 취득한 회원권을 청구법인 임직원의 복지 목적 등으로 사용 중이므로 업무무관가지급금으로 볼 수 없다.회원권이 창립회원권으로서 미분양되고 남은 회원권을 취득한 것이 아니고, 제3자 간에 자유롭게 거래되는 자산으로서 시가로 취득하였으며, 회원권을 실제로 정기적으로 사용하는 경우의 회원권 입회금은 그 회원권을 취득한 법인의 업무와 관련된 비용이라 할 것이다(조심 2013중1038, 2013.10.31.).①고급 휴양시설(호텔, 리조트 등)의 시행주체는 통상 운영비, 투자금 등을 조기에 확보하여 안정적인 경영을 도모하기 위하여 사전 분양을 한다. 즉 입회금 등의 자금을 조기에 적시 조달함으로써 초기 시설물 등의 공사를 신속히 진행하고 시설물 등의 유지·관리 및 운영을 원활하게 함으로써 고객에게 당초 회원권 운영을 통해 계획한 서비스를 적시에 제공하는 것을 통해 지속적인 수익 창출 및 고객의 브랜드 충성도 강화(고객 기반의 조기 확보)를 하기 위함이다. 이는 이 건 외에도 여러 사례를 통해 쉽게 찾아 볼 수 있다(예컨대 아래 ＜표4＞ 기재와 같이 2025년 3월 준공예정인 프리미엄 콘도 ‘OOO’는 2022년부터 사전분양을 하였다). ②나아가 청구법인은 사전 매입방식으로 회원권을 취득함으로써 5% 상당의 할인을 받는 경제적인 이익도 얻었다. 즉 준공 전에 잔금을 제외한 계약금만을 일시 납부하면서도 전액 일시납부한 경우처럼 5% 상당의 할인을 받았다.

이유 6또한 ③쟁점입회금은 청구법인이 B에 회원권 취득 대금으로 지출된 것일 뿐 쟁점입회계약상 그 지급 후 이자를 받기로 하는 등의 조건을 두지 않은 점, ④쟁점입회금의 지급으로 취득한 회원권은 청구법인이 소속 임직원의 복리후생, 행사 등 업무와 관련하여 사용하고 있는 점, ⑤청구법인 외에 제3자도 쟁점입회금과 같거나 유사한 가액으로 회원권을 취득한 점 등을 종합하여 보면, 청구법인이 사전 분양방식으로 쟁점입회계약에 따른 회원권을 취득하면서 쟁점입회금을 지급한 것은 경제적 합리성이 있고 청구법인의 업무와도 관련되므로 그 지출 시점에 청구법인의 업무와 무관하게 B의 쟁점조성사업의 사업비로 대여된 것으로 볼 수 없다.＜표4＞ 고급형 휴양시설의 사전 분양 사례○○○(4)쟁점사회공헌자금은 쟁점대행협약에서 확정적으로 조성하도록 명시한 금액에 해당하고 연도별 사용 의무도 명시되어 있으므로 각 사업연도말 현재 확정된 부채에 해당한다.(가)쟁점사회공헌자금은 부채에 해당한다.①「법인세법」상 손익의 귀속시점을 정하는 권리·의무확정주의는 익금과 손금의 확정된 날을 확정하는 기준으로서, 대외적인 권리ㆍ의무관계 이외의 거래 즉 기업내부거래에 있어서는 손익발생의 인식과 그 금액의 범위가 정해지면 그 발생된 기간에 배분하는 것이므로 손익의 발생이 인식되고 그 내용을 계수적으로 확정시킬 수 있다면 손비로 인정할 수 있고(조심 2015광982, 2015.6.25., 같은 뜻임), ②권리의무확정주의를 손금의 측면에서 살펴보면, ㉠사업연도 종료일까지 당해 비용에 해당하는 채무가 성립할 것, ㉡사업연도 종료일까지 당해 채무에 의하여 구체적인 급부의 원인이 되는 사실이 발생할 것, ㉢사업연도 종료일까지 그 금액을 합리적으로 산정할 수 있는 것을 요한다고 할 것인바, 해당 채무가 성립하고 그 청구나 지급원인이 되는 사실이 발생하며 그 금액을 합리적으로 계산할 수 있는 시점에 손금이 확정된다고 할 것이고(대법원 2011.9.29.