비사업용 토지 해당 여부

요지쟁점토지 중 일부 토지는 청구법인 사업장 진입도로인 것으로 확인되는바, 인접 토지의 재산세 부과현황, 불특정다수 이용 여부, 도로 사용 기간 등 재조사하여 비사토용 토지 해당 여부를 판단함이 타당함

주문OOO세무서장이 2024.12.2. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO원(2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원)의 각 부과처분은 충청남도 OOO 및 같은 면 OOO 소재 토지가 불특정다수인이 이용하는 도로였는지 여부 및 그러한 도로로 이용된 기간 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 2009.4.8. 「부동산개발업의 관리 및 육성에 관한 법률」 (이하 “부동산개발업법”이라 한다)에 따라 부동산개발업 등록을 한 법인으로 2018.3.30. 충청남도 OOO 등 다수의 토지를 취득하여 공장용지 등으로 조성하였다가, 충청남도 OOO 등 필지(이하 “쟁점토지”라 한다)로 분할하여 2019~2020사업연도 중 OOO명에게 총 OOO원(2019사업연도 OOO원, 2020사업연도 OOO원)에 양도한 후 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하지 않은 것으로 보아 이에 대한 토지 등 양도소득에 대한 법인세를 신고대상에서 제외하여 법인세 신고를 하였다.나. 처분청은 쟁점토지가 ‘건설에 착공한 토지’가 아니므로 비사업용 토지에 해당한다고 보아 2024.12.2. 청구법인에게 법인세 합계 OOO원(2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원)을 각 경정·고지하였다.다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.2.3. 이의신청을 거쳐, 2025.7.2. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 먼저, 쟁점토지 중 매도 전에 건축 착공신고서가 제출된 토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.(가) 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호는 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지’를 비사업용 토지에서 제외하는 것으로 규정하고 있다.(나) 쟁점토지 중 청구법인이 2019.11.12. A, B에게 매도한 ‘충청남도 OOO’ 소재 토지는 2019.8.16.과 2019.8.26.에 건축 착공신고서가 제출되었으므로 비사업용 토지에서 제외하여야 함에도 처분청은 이를 비사업용 토지로 보아 이 건 법인세 부과처분을 하였다.(2) 쟁점토지 중 위 매도 전 건축 착공신고서가 제출된 토지를 제외한 토지는 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지’에 해당하므로, 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.(가) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다.(나) 청구법인은 부동산개발업법에 의한 부동산개발업자로서, 산업용지를 조성하여 타인에게 공급할 목적으로 충청남도 OOO 및 OOO 등 다수 필지를 취득한 후, 「국토의 이용 및 관리에 관한 법률」에 의하여 산지 및 농지에 대한 개발행위허가를 득한 후, 공장을 유치하고 분양하기 위한 개발부지 사용목적을 사전에 특정하기 위한 절차로 공장신설 승인을 받았다.(다) 청구법인은 개발행위 허가를 받으면서 충청남도 OOO시장(OOO)으로부터 산지전용허가 및 농지전용허가를 받았는데, 충청남도 OOO시장은 농지전용 협의조건으로 “협의를 받은 후 정당한 사유없이 2년 이상 대지의 조성, 시설물 설치 등 농지전용목적 사업에 착수하지 않거나 농지전용목적사업에 착수한 후 1년 이상 공사를 중단한 경우 「농지법」 제41조의 규정에 의거 협의취소 등의 조치를 받을 수 있다”고 규정하였고, 공장신설 승인 후 공장부지 조성공사를 시행할 청구법인의 관계사인 주식회사 C는 2015.5.4.

이유 2「대기환경보전법」에 따른 공장신설 부지 조성공사를 위한 ‘특정공사 사전신고’와 「소음·진동관리법」에 따른 ‘비산먼지 발생사업 등 신고’를 마쳤다.(라) 그 후, 청구법인은 공장신설승인 및 농지전용허가를 받은 충청남도 OOO 및 OOO 등 토지를 공장용지로 개발하기 위하여 토지분할측량을 한 후, 주식회사 C를 통해 공장부지 조성공사에 착공하여 그 공사를 완료하였고, 쟁점토지를 2019년도 OOO원에, 2020년도 OOO원에 양도하였다.(마) 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호의 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지’는 토지 취득자가 자신의 목적사업에 사용하기 위하여 당해 토지를 목적사업에 부합하는 건설에 착공한 경우를 의미한다고 할 것이고, 여기에서 말하는 ‘건설’은 건축물의 건축만을 의미하는 것이 아니라, 토지 취득자의 목적사업이 부동산개발업법에 의한 토지개발업이라면 ‘취득한 토지를 건설공사의 수행 방법으로 조성하는 행위’ 즉 ‘부지조성공사’도 포함한다고 해석해야 한다.위 시행규칙에서 ‘건설’이 건축물의 건축만을 지칭한 것이었다면, ‘건축물의 건설’ 또는 ‘건축’이라고 명시하였어야 조세법률의 과세요건 명확화 원칙, 엄격해석의 원칙에 부합된다고 할 것이고, ‘건설’의 의미를 ‘건축물의 건설’ 또는 ‘건축’만을 의미하는 것으로 해석한다면 청구법인과 같이 부동산개발업법에 의하여 인정·보호되고 있는 ‘산업용지(공장용지, 산업용지, 대지 등)를 조성하여 타인에게 공급하는 부동산개발업’을 주된 목적사업으로 영위하는 법인의 경우에는 산업용지를 조성하여 타인에게 공급하더라도 비사업용 토지를 공급하는 것으로 보아 중과세가 되어 부동산개발업법의 입법취지와 모순되어 부당하다고 할 것이며, 특히 사업용 토지로 인정받기 위하여 목적사업과 관계없이 그 토지에 반드시 건축물을 건설해야 하는 불합리한 결론에 이르게 된다.(바) 무엇보다도, ‘건설’의 의미가 ‘건축물의 건설’ 또는 ‘건축’만을 말하는 것이 아니라 ‘토지를 건설공사의 수행 방법으로 조성하는 행위’도 포함된다는 사실은 부동산개발업법의 규정에 의해서도 명확히 알 수 있다.부동산개발업법 제2조 제1호는 부동산 개발행위를 정의하면서 “가. 토지를 건설공사의 수행 또는 형질변경의 방법으로 조성하는 행위”, “ 나. 건축물의 건축·대수선·리모델링 또는 용도 변경하거나 공작물을 설치하는 행위”라고 규정하여 건설공사와 건축물의 건축행위를 구분하고 있다.(사) 그렇다면, 비사업용 토지 해당 여부를 판단함에 있어서 법문에도 없는 ‘건물’의 건축을 전제로 해석함은 조세법률주의에 위배되는 것이고, 나아가 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호에서 말하는 ‘건설에 착공한 토지’는 토지 취득자의 목적사업이 부동산개발업법에 따른 토지개발업이라면 ‘건설공사의 수행 방법으로 부지조성공사에 착공한 토지’를 의미한다고 할 것이므로, 쟁점토지 중 위 매도 전 건축 착공신고서가 제출된 토지를 제외한 토지는 비사업용 토지에 해당하지 아니한다.(3) 청구법인의 항변 내용은 다음과 같다.(가) 「건설산업기본법」 제2조 제4호는 “‘건설공사’란 토목공사, 건축공사, 산업설비공사, 조경공사, 환경시설공사, 그 밖에 명칭과 관계없이 시설물을 설치·유지·보수하는 공사(시설물을 설치하기 위한 부지조성공사를 포함한다) 등을 말한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제4조는 “건설산업에 관하여 다른 법률에서 정하고 있는 경우를 제외하고는 이 법을 적용한다.

이유 3다만, 건설공사의 범위와 건설업 등록에 관한 사항에 대하여는 다른 법률의 규정에도 불구하고 이 법을 우선 적용한다”고 규정하고 있는바, 「건설산업기본법」은 건설공사를 토목공사, 건축공사 및 대지조성공사를 포함하는 개념이자, 건축공사와는 구분되는 개념으로 정의하고 있고, 건설공사의 범위, 즉, 건설공사의 내용은 다른 법률의 규정에도 불구하고 「건설산업기본법」을 우선하여 적용하고 있다.그렇다면, 다른 법률에 우선하여 적용되는 「건설산업기본법」에 의하면 ‘건설’과 ‘건축’은 명백히 구분되는 개념이고, 「건축법」에 의하면 ‘건축’은 건축물을 신축·증축·개축·재축하거나 건축물을 이전하는 것을 말하는 것인바, 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호가 ‘건설에 착공한 토지’라고 규정하고 있는 이상, 「건설산업기본법」에서 건설공사의 일부로 정의하고 있는 ‘부지조성공사’에 착공한 토지도 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호의 ‘건설에 착공한 토지’에 해당된다.(나) 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호에서 말하는 ‘사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지’를 ‘건축물의 건축에 착공한 토지’로 해석하기 위해서는, 사업용으로 사용하기 위하여 취득한 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지’가 「법인세법」 제55조의2 제2항의 비사업용 토지이면서도 건축물을 건축(신축)할 수 있는 토지, 즉 대지, 공장부지 또는 창고, 차고용 부지임을 전제로 한다고 할 것이다.그러나, 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호는 단지 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지’라고만 규정하고 있고, 이는 해당 규정의 취지상 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 비사업용 토지’를 의미한다고 할 것이며, 「법인세법」 제55조의2 제2항은 농지, 임야, 목장용지도 비사업용 토지로 열거하고 있으므로, 결국 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호의 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지’에는 건축물을 건축할 수 있는 토지뿐만 아니라 건축물을 건축할 수 없는 토지(농지, 임야, 목장용지 등)도 포함하는 것이라고 할 것이다.그러한 이유로 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호가 ‘건축에 착공’이라고 명시하지 않고, 건설과 건축의 개념이 구분된다는 사실을 전제하여 시설물 설치를 위한 ‘부지조성공사’도 포함하는 ‘건설에 착공’이라고 명시하였다.그렇다면, 이 건의 경우와 같이 청구법인이 건축물을 건축할 수 없는 쟁점토지(농지, 임야 등)를 취득하여 사업용으로 사용하기 위해 건설에 착공한다는 것은 건축물, 즉 공장시설물의 건축에 착공한다는 것이 아니라, 건설공사의 일부인 공장시설물 설치를 위한 ‘공장부지 조성공사’에 착공하는 것도 포함한다고 할 것이다.이와 관련하여 대전고등법원은 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호는 그 문언상 단순히 ‘사업용으로 사용하기 위해 건설에 착공한 토지’가 아니라 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 않은 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위해 건설에 착공한 토지’를 상정하고 있고, ‘지상에 건축물이 없는 토지를 취득한 뒤 그 토지에 사업용으로 사용할 건축물을 건설’하는 데 주안점이 있다고 보아야 한다면서, 토지를 취득하여 공장설립승인을 받은 뒤 단순 공장부지 조성공사만 한 것은 건축물 건설에 착공하기 위한 준비작업에 불과할 뿐 위 조항에서 말하는 ‘건설에 착공한 때’에 포함되지 않는다고 해석함이 타당하다고 판시하고 있으나(대전고등법원 2025.5.29.

이유 4선고 2024누12373 판결 참조),세법이 규정하는 과세요건과 부과징수절차에 관한 규정은 조세법률주의의 원칙상 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하고, 행정편의를 위한 확정해석이나 유추해석은 허용되지 않는 것인바(대법원 1988.5.24. 선고 88누1073 판결 외 다수), 「법인세법」 제55조의2 제2항 및 그 위임 법령에는 ‘건물’이 명시되어 있지 아니한데, 비사업용 토지 해당 여부를 판단함에 있어서 법문에도 없는 ‘건물’의 건축을 전제(대전고등법원 석명준비명령 참조)로 관련 「법인세법」을 해석하는 것은 확장해석이나 유추해석으로서 조세법률주의에 반한다.또한, 이 건의 경우와 같이 청구법인이 건축물을 건축할 수 없는 쟁점토지(농지, 임야 등)를 취득한 뒤 이를 공장용지 등으로 조성하여 공급하려는 부동산개발업에 사용하기 위하여 건설에 착공한다는 것은 공장부지 조성공사, 토목공사에 착공한다는 의미일 것이므로(공장시설물을 건축할 수 없는 토지를 취득한 뒤 공장시설물을 건축하기 위해서는 공장부지 조성공사가 반드시 선행되어야 하는 것임), 대전고등법원은 이에 대한 법리를 오해하였다.(다) 부동산 투자는 부동산을 활용해 생산활동이나 장기적 수익을 추구하는 반면, 투기는 단기 시세차익을 노리는 행위이다. 부동산개발업법의 제정 이유는 ‘부동산개발업을 종합적·체계적으로 관리·육성하고 국민의 재산권 보호에 이바지하려는 것’이다.

이유 5한편, 「법인세법」 제55조의2 제1항 제3호가 법인의 비사업용 토지의 양도소득에 대하여 법인세를 중과하는 취지는, 부동산 투기수요를 억제하여 부동산시장을 안정화하고 투기이익을 환수하려는 데 있다.그런데 청구법인과 같이 부동산개발에 필요한 최소한의 전문성과 자질을 갖춘 인력을 보유하고 엄격한 등록 절차에 따라 등록되어 부동산개발업법에 의하여 보호·육성되는 부동산개발업자가 “토지를 공장용지 등으로 개발하여 판매하는 행위”는 부동산개발업법에 따라 보호되고 육성되는 것이지, 「법인세법」 제55조의2 제1항 제3호가 규제하려는 부동산 투기와는 무관한바, 부동산개발업자가 토지를 매입하여 부지조성공사를 완료하여 판매하는 토지는 법인세 중과 대상인 비사업용 토지에서 제외되어야 한다.그렇다면 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호의 ‘건설의 착공’에는 ‘공장부지 조성공사에 착공’하는 것도 포함된다고 해석함으로써, 쟁점토지를 비사업용 토지에서 제외하여야, 부동산개발업법 및 「법인세법」 제55조의2 제1항 제3호의 입법취지에 부합한다.청구법인이 토지를 매입하여 이를 개발하는 과정에 막대한 자금이 투입되고, 개발이 완료되기까지 장시간이 소요되어, 청구법인의 2023년 말 현재 누적 당기순이익은 고작 OOO원에 불과한데, 이를 단기적 투기이익이라고 할 수는 없다.(라) 「법인세법」 제55조의2 제4항 제3호는 “주택을 신축하여 판매하는 법인이 그 주택 및 주택에 부수되는 토지를 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 동법 제55조의2 제1항을 적용하지 아니한다”고 규정하고 있는바, 해당 규정은 주택을 신축하여 판매하는 사업이 목적사업인 법인이 신축하여 보유하고 있는 주택은 해당 법인의 재고자산으로, 이를 양도하는 행위는 목적사업의 일환으로 해당 법인의 업무와 직접 관련이 있는 것으로 보아 법인세 중과대상에서 제외하고 있다.청구법인은 산업용지를 조성하여 타인에게 공급하는 부동산개발업을 주된 목적사업으로 영위하는 법인으로서 토지를 취득하여 타인에게 공급할 목적으로 산업용지로 조성하여 보유하고 있는 토지는 청구법인의 재고자산으로, 이를 양도하는 행위는 목적사업과 관련된 일련의 행위로서 청구법인의 업무와 직접 관련이 있는 것이다.그렇다면, 부동산개발업을 영위하는 법인이 판매목적으로 개발을 완료하여 보유하고 있는 토지를 비사업용 토지로 보아 법인세를 중과한다면 이와 동일하게 재고자산을 판매하는 주택신축판매업 영위 법인과의 형평성에도 어긋날 뿐만 아니라, 법인의 업무와 직접 관련이 없는 토지를 비사업용 토지로 보아 법인세를 중과하려는 「법인세법」의 입법취지에도 반한다.(마) 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제3호는 ‘사업장의 진입도로로서 「사도법」에 따른 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 도로’는 사도 또는 도로로 이용되는 기간 동안 비사업용 토지에 해당하지 아니하는 토지로 보도록 규정하고 있는바, 쟁점토지 중 충청남도 OOO 및 같은 면 OOO 소재 토지는 취득 후 부지조성공사를 하면서 사업장의 진입도로로 이용하다가 매도된 것으로 이 또한 비사업용 토지에서 제외되어야 한다.나. 처분청 의견(1) 청구법인은 2017.4.12.

이유 6‘충청남도 OOO 소재 임야와 전’을 양도하였고, 처분청은 해당 토지에 대하여 토지 등 양도소득에 대한 법인세 OOO원을 고지하였으며, 쟁점이 이 건과 동일한 심판청구 및 대전지방법원 및 대전고등법원 소송에서 청구법인의 패소로 확정되었다.(2) 청구법인은 쟁점토지 중 매도 전에 건축 착공신고서가 제출된 토지는 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 주장한다.그러나, 「법인세법」 제55조의2 제1항 제3호가 법인의 비사업용 토지의 양도소득에 대하여 법인세를 중과하는 취지는, 법인의 비사업용 토지에 대한 과세를 강화하기 위한 것으로서 토지를 생산적 용도로 사용하지 않고 재산증식 수단으로 이용하는 법인에 대하여 중과함으로써 부동산 투기수요를 억제하여 부동산시장을 안정화하고 투기이익을 환수하려는 데 있다(수원지방법원 2011.11.24. 선고 2010구합18179 판결 참조).쟁점토지 중 청구법인이 2019.11.12. A과 D에게 양도한 토지를 소재지로 하는 건축물대장의 건축착공 자료를 보면, 충청남도 OOO 소재 건물의 건축 착공허가일은 2019.8.30.이고, 같은 면 OOO 등 6개 필지 소재 건물의 건축 착공허가일은 2019.8.21.로 매매일인 2019.11.12. 이전이지만, 건축물대장의 건축주가 청구법인이 아닌 매수인 A으로 기재되어 있는 점에서, 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호의 ‘지상에 건축물이 정착되지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지’로 볼 수 없고, 청구법인은 해당 토지들을 생산적 용도가 아닌 단순히 토지 판매 목적으로 취득한 후 양도한 것으로 보는 것이 타당하다.(3) 청구법인은 「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호의 ‘지상에 건축물이 정착되지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지’에서의 ‘건설’에 ‘부지조성공사’도 포함되는 것으로 해석해야 하므로, 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 주장한다.그러나 법인이 특정 토지에서 건물을 신축하기 위한 공사에 “착공”하였다고 인정하기 위해서는, 건물을 착공하기 위하여 필요한 준비 행위, 즉 토지의 측량이나 지반조사, 건물신축 도급계약의 체결, 기존 건물의 철거나 착공신고서를 제출하는 것만으로는 부족하고, 건축 공정상 일련의 행정절차를 마친 다음 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 최소한의 정도로 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우에 비로소 공사에 “착공”하였다고 볼 수 있다고 할 것이며(대법원 1994.12.2. 선고 94누7058 판결 참조),「법인세법 시행규칙」 제46조의2 제1항 제5호에서 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지로 규정하고 있는 ‘지상에 건축물이 정착되어 있지 않은 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위해 건설에 착공한 토지’는 ‘지상에 건축물이 없는 토지를 취득한 뒤, 그 토지에 사업용으로 사용할 건축물을 건설’하는 데 주안점이 있다고 보아야 하는 것인바, 청구법인이 쟁점토지를 취득하여 단순 공장부지 조성공사만 한 것은 건축물 건설에 착공하기 위한 준비작업에 불과할 뿐, 위 조항에서 말하는 ‘건설에 착공’한 때에 포함되지 않는다고 해석함이 타당하고, 이렇게 해석하는 것이 조세감면요건에 대한 엄격해석 원칙에 부합한다(대전고등법원 2025.5.29.