청구법인이 법인세 신고시 국외특수관계법인과의 거래에 대하여 정상가격을 산정·적용하지 않았다가 이를 산정하여 실제 지급금액과의 차액을 손금산입하여야 한다는 경정청구를 제기한 것을 거부한 처분의 당부

요지청구법인이 당초 실제 지급가격과 정상가격 간 차이에 따라 추가적인 손금산입을 주장하려면 그 정상가격의 구체적 산출방법 등에 대한 적극적인 입증책임을 다하여야 하고 위 정상가격 차이에 대하여 정산 지급한 사실도 확인되지 않는 등 실질적 조정이 있었다고 보기도 어려움

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 1968년 설립되어 주문자상표부착(OEM) 방식으로 니트의류를 수출하는 법인으로, 아래 ＜표1＞과 같이 국외특수관계법인들로부터 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)을 제공받고 있다.＜표1＞ 청구법인의 국외특수관계법인들 내역○○○* 이하에서는 청구법인의 국외특수관계법인들을 위 영문 약어로 기재함나. 청구법인은 2016～2020사업연도 법인세 신고 시 쟁점용역에 대하여 실제 지급한 가격을 기준으로 손금산입하였다가, 이후 동 가격이 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)상 정상가격 범위에 미달하므로, 기 제출한 개별기업보고서상의 정상수익률을 고려한 가격을 기준으로 손금산입 금액을 재계산하여 아래 ＜표2＞와 같이 2016～2020사업연도 법인세 합계 OOO원을 환급하여야 한다는 취지로 2023.2.14. 처분청에 경정청구를 하였다.＜표2＞ 경정청구 내역(단위 : 원)○○○1) 원 단위 이하 절사2) 2016.7.1.부터 2017.6.30.까지로 6월말 법인임3) 과세표준이 당초 OOO원에서 OOO원으로 변경다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.12.28. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 청구법인은 국조법 제6조(정상가격에 의한 신고 및 경정청구)에서 정하는 바와 같이, 쟁점용역 거래와 관련하여 실제 지급한 가격이 정상가격에 미달하여 정상가격을 기준으로 경정청구하였는바, 국조법 제6조에서 경정청구는 국외특수관계인에의 보상조정 및 상대국가 대응조정 등을 전제로 하지 않는다.(가) 국조법 제6조에 의하면, 거주자는 국외특수관계인과의 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 조정한 과세표준 및 세액을 「국세기본법」에 따른 경정청구 기한까지 경정청구를 할 수 있는바, 처분청은 국조법 제6조 문구를 마치 법인세 신고 기한 내에 ‘조정(을 완료)한’ 대상에 한해 경정청구가 가능하다는 의견이나, 이는 근거가 없으며, 현행 법령과도 배치된다.(나) 또한, 처분청은 해외법인에 대한 대응조정이 이루어지지 않는다는 점도 문제삼고 있는데, 국조법 기본통칙 6-0…1(정상가격에 의한 과세조정의 적용기준) 제2항은 “국외특수관계인과의 국제거래에 있어서 그 거래의 정상가격에 의한 과세조정은 당해 국외특수관계인의 과세소득실현을 전제조건으로 하지 아니한다”고 규정하여, 정상가격 조정은 국외특수관계인의 과세소득실현을 전제조건으로 하지 않음을 명확히 규정하고 있다.(다) 처분청은 ‘보상조정의 여부’가 국조법 제6조에서 규정한 수정신고 및 경정청구 권한을 제한한다는 의견이나, 이는 국조법을 포함한 어느 법령에서도 규정되어 있지 않으며, 실제 관련 법령 취지와도 맞지 않다. 처분청 의견대로라면 보상조정을 하지 않은 납세자는 동일한 논리로 수정신고도 할 수 없게 되고, 납세자가 실제 거래가격과 정상가격 간 차이를 일정 기한 내에 조정할 수 있는 권리를 규정한 제6조를 사문화하는 결과를 초래할 수 있다. 오히려 국조법 제6조의 내용은 종전 같은 법 시행령 제7조(정상가격 산출방법의 제출 등) 제2항에서 규정하고 있었으나, 2020.1.1.

이유 2세법개정 시 법으로 이관되면서 납세자의 경정청구 권리를 보다 강화한 바 있다.(라) 이와 관련하여 아래 ＜표3＞과 같이 다수의 유권해석(기획재정부 국제조세-223, 2008.9.26.) 및 심판례(조심 2021서2808, 2022.12.5., 조심 2008서1588, 2009.9.16., 조심 2007서2591, 2010.7.20., 조심 2009중1189, 2010.11.18.) 등에서도 일관된 입장으로 대응조정 여부와 관계없이 조정이 가능함을 언급하고 있고, 최근 심판례(조심 2023중9376. 2024.11.7.)에서도 구 국조법 제4조의2(현행 국조법 제6조)에는 ‘경정청구를 제한하는 별도의 내용이 확인되지 아니하는 점’이라고 결정한 것으로 볼 때, 보상조정이 경정청구의 전제조건이라고 판단할 여지는 없다.＜표3＞ 관련 유권해석 및 조세심판례의 내용 ① 기획재정부 국제조세-223, 2008.9.26. 과세당국은 거래 당사자 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 국조법 제4조 에 따라 정상가격을 기준으로 증액 경정(결정)뿐만 아니라 감액 경정(결정)을 할 수 있는 것이고, 이러한 과세당국의 증액ㆍ감액경정(결정)은 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있음 ② 조심 2021서2808, 2022.12.5. 국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제1항은 과세당국은 거래 당사자의 어느 한쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있도록 규정함으로써 조작된 이전가격을 부인하고 독립기업 사이의 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 조정할 수 있도록 하고 있는바, 이는 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 국외특수관계인의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이고, 과세당국이 이전가격의 적정여부에 대한 검증에 착수하였다면 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다(조심 2008서1588, 2009.9.16. 참조). ③ 조심 2008서1588, 2009.9.16. 국조법 제4조 제1항은“과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.”고 규정하고 있는 바, 이는 과세당국이 정상가격을 기준으로 증액 경정(결정)뿐만 아니라 감액 경정(결정)을 할 수 있다는 의미이고, 이러한 과세 당국의 증액ㆍ감액 경정(결정)은 국외 특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있다는 것으로 보이는 바, 과세당국이 이전가격의 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면 정상가격에 미달하는 사업연도와 초과하는 사업연도가 함께 있는 경우 여러 사업연도 중 정상가격에 미달하는 사업연도에 대하여만 익금산입하는 재량을 허용하는 것으로 위 규정을 해석할 수는 없다 할 것이므로 과세상 유ㆍ불리에 따라 취사선택할 수 있는 재량은 없다고 보는 것이 합리적이다. ④ 조심 2007서2591, 2010.7.20.

이유 3국조법 제4조 제1항은“과세당국은 거래 당사자의 일방이 국외 특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.”고 규정하고 있는 바, 이는 과세당국이 정상가격을 기준으로 증액 경정(결정) 뿐만아니라 감액 경정(결정)을 할 수있다는 의미이고, 이러한 과세당국의 증액ㆍ감액 경정(결정)은 국외 특수관계자의 거주지국이 이에 대하여 대응조정을 하는지 여부에 관계없이 할 수 있는 것으로 보이는 바, 과세당국이 이전가격의 적정 여부에 대한 검증에 착수하였다면 정상가격에 미달하는 사업연도와 초과하는 사업연도가 함께 있는 경우 여러 사업연도 중 정상가격에 미달하는 사업연도에 대하여만 익금산입 하는 재량을 허용하는 것으로 위 규정을 해석할 수 는 없다 할 것이므로 과세 상의 유리ㆍ불리에 따라 취사 선택 할 수 있는 재량은없다고 보는 것이 합리적이라고 판단된다. ⑤ 조심 2009중1189, 2010.11.18. 과세당국은 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격에 미달·초과하는 경우 정상가격을 기준으로 증액경정(결정)뿐만 아니라 감액경정(결정)도 할 수 있으며 이는 국외특수관계자의 거주지국이 이에 대한 대응조정여부에 관계없는 것임 ⑥ 조심 2023중9376, 2024.11.7. 국조법 제4조의2 에 경정청구를 제한하는 별도의 내용이 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, (중략) 청구법인과 OOO의 2017사업연도 거래 및 청구법인과 OOO의 2018사업연도 거래의 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (마) 과거 과세관청이 특정 내국법인에 대한 이전가격 “세무조사”를 실시하여 증액 경정처분을 내렸던 다수의 사례에서 상대방 국가 과세당국의 대응조정을 전제로 하지 않았는데, 처분청은 감액 경정청구 사건에 대해서만 대응조정이나 보상조정을 해야 하는지에 대해 합리적인 이유를 제시하지 못하고 있다.(바) 특히, 상대국에서의 대응조정의 경우 국조법 제12조(체약상대국의 과세조정에 대한 대응조정)에 따라, “상호합의 절차가 종료된 경우”로 한정하고 있는바, 처분청 의견대로라면 청구법인 입장에서 이전가격 세제로 인한 세액의 환급은 오로지 상대국과의 상호합의를 통해서만 가능하다는 의미로 해석할 수 있고, 이는 법에서 보장하는 납세자의 경정청구 권리를 심각하게 침해할 여지가 있는 해석으로 볼 수 있을 뿐만 아니라, 국조법 제6조의 규정을 사문화 시킬 수 있는 의견이라고 판단된다.

이유 4심지어 청구법인의 해외법인이 소재한 지역은 청구대상 기간동안 상호합의가 단 1건도 이행되지 않은 지역이므로, 상호합의를 통해 이중과세 위험을 해소할 수 없는 상황에서 청구법인이 이중과세 위험을 해소할 방법은 경정청구가 유일하다.(사) 처분청은 보상조정과 관련하여 아래 ＜표4＞와 같이 OECD 이전가격 지침 4.38을 제시하였는데, 동 내용은 오히려 납세의무자의 법인세 신고 후 수정신고 및 경정청구 가능 여부를 보다 명확히 확인할 수 있는 조항이다.＜표4＞ 처분청이 제시한 OECD 이전가격 지침 4.38 At least one OECD member country has a procedure that may reduce the need for primary adjustments by allowing the taxpayer to report a transfer price for tax purposes that is, in the taxpayer’s opinion, an arm’s length price for a controlled transaction, even though this price differs from the amount actually charged between the associated enterprises. This adjustment, sometimes known as a “compensating adjustment”, would be made before the tax return is filed. Compensating adjustments may facilitate the reporting of taxable income by taxpayers in accordance with the arm’s length principle, recognising that information about comparable uncontrolled transactions may not be available at the time associated enterprises establish the prices for their controlled transactions. Thus, for the purpose of lodging a correct tax return, a taxpayer would be permitted to make a compensating adjustment that would record the difference between the arm’s length price and the actual price recorded in its books and records. (최소한 하나의 OECD 회원국은 특수관계기업 간 실제 거래된 가격이 아니더라도 납세자의 의견상 관련 특수관계거래에 대한 정상가격이라고 생각되는 가격을 과세목적상 신고하는 것을 허용함으로써 1차조정을 줄일 수 있는 절차를 가지고 있다. 이 조정은, 때론는 “보상조정(compensating adjustment)”이라고도 불리는, 세무신고 이전에 이루어진다. 특수관계기업들이 특수관계거래 가격을 정할 때 비교가능한 제3자간 거래에 관한 정보를 얻기 어려울 수 있다는 점을 고려하면 보상조정은 납세자들이 독립기업 원칙에 부합하는 과세소득을 신고하도록 유인할 수 있다.

이유 5즉 정확한 세무신고 목적상 회계장부나 기록상의 실제 가격과 정상가격과의 차이를 기록하는 보상조정을 납세자에게 허용할 수 있다) 해당 지침은 ‘특수관계기업들이 특수관계거래 가격을 정할 때 비교가능한 제3자간 거래에 관한 정보를 얻기 어려울 수 있다’는 점을 지적하면서 결산 이후 조정을 통해 납세자들이 독립기업 원칙에 부합하는 세무상 소득을 신고하도록 유인하는 부분을 언급하고 있다.실제로 납세의무자 및 과세당국이 거래순이익률방법을 사용하여 정상가격을 결정할 때, 외부 데이터베이스상 분석대상기간과 동일한 기간의 제3자 재무정보는 결산 시점까지 확인이 불가능하고, 이를 고려하여 국제거래정보통합보고서의 경우 법인세 신고 기한이 아닌 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 작성·제출하도록 규정되어 있다.처분청은 이러한 지침의 주요 내용은 고려하지 않고 ‘세무 신고 이전’이란 문구에만 초점을 맞추고 있으므로 이는 타당하지 않다. 또한, 지침의 내용도 납세의무자가 세무 신고 이전에 수행하는 경우‘도’(sometimes or would be) 있다는 의미이지, 통상적이라는 의미로 해석되기 어렵다.(2) 처분청은 이전가격 조정 경정청구는 이중 비과세가 발생하여 국제적인 조세 일실이 발생할 우려가 존재한다는 의견이나, 이는 국조법의 취지에 어긋나는 것이다.(가) 국제적으로 각 나라의 과세당국은 저마다 각자가 속한 나라에서만 과세 행정권을 행사할 수 있는 것인바, 앞선 심판례 등에서도 이러한 사정을 감안하여 다른 나라의 대응조정과 관계없이, 즉, 상대 국가의 과세권 행사 여부 등을 불문하고 우리나라의 과세 행정권을 “독립적”이고 “적법”하게 행사하도록 하는 취지의 판결을 내리고 있는 것이다.(나) 처분청의 의견은 해외 과세당국에서 정상가격 조정에 대한 과세권이 행사되지 않은 상황에서는 우리나라 과세당국 역시 국내 납세자의 경정청구에 응할 수 없다는 의견인바, 이는 우리나라 국세청의 국세 행정이 해외 과세당국의 세무처리에 직·간접적인 영향을 받을 수 밖에 없다는 취지로 해석될 여지도 있다고 보이므로, 이는 국세 주권의 측면에서도 매우 우려스러운 것이다. 또한, 실제로 해외 과세당국에서 정상가격 조정에 대한 과세가 이루어지고 있는 상황에서 막연히 이중 비과세를 언급하는 것은 처분청이 제대로 검증을 수행하지 않고 거부하였음을 반증하는 것이다.(다) 이 건 경정청구의 본질은 거래가격이 정상가격에 미달하여, 거래가격을 정상가격 기준으로 조정하는 과정에서 납세자가 “과다 또는 과도”하게 부담한 세금에 대해서 경정을 청구하는 취지인데, 처분청은 이 건 경정청구와 관련하여 악의적으로 청구법인이 이중 비과세를 통해 “과도한 이익”을 보는 것이라는 의견이나, 이는 청구주장의 취지를 왜곡하는 것이고, 전혀 사실에 부합하지 아니한다. 해외 과세당국에서 청구법인의 이전가격과 관련하여 정상가격 조정에 대한 과세가 이루어지고 있으며, 청구법인은 처분청의 세무조사 과정에서도 충분한 수준의 자료를 제출하며 이전가격에 대한 검증을 요청하였으나, 처분청이 유·불리 여부를 따져 검증을 수행하지 아니하였고, 이에 별도로 청구한 이 건 경정청구에서도 검증을 수행하지 아니하였다.

이유 6앞서 언급한 바와 같이 상호합의제도가 현실적으로 적용이 가능하지 않은 상황에서 납세자는 처분청에 지속적으로 검증을 요청함에도 검증조차 제대로 착수하고 있지 않아 청구법인은 이중과세를 피할 길이 없다.(라) 청구법인의 해외법인은 이미 현지 과세관청에서 이전가격과 관련된 과세 추징이 있었으며, 향후 추가 발생할 수 있는 상황에 대비하여 “사전적”으로 이중과세 문제를 “방지”하고자 하는데 경정청구의 취지가 있는 것인바, 이는 국조법 제1조(목적)에 따른 “국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지”한다는 법의 취지에 명확히 부합한다. 반대로, 처분청은 이 건 경정청구를 통해 청구법인의 세액 부담이 단순히 줄어들 수 있다는 점을 우려하여 이를 조세회피 행위라는 의견이나, 이는 국조법 취지에 어긋나는 판단으로 매우 불합리하다.(3) 청구법인은 쟁점용역에 대한 정상가격을 외부 회계법인을 통하여 산정하여 매년 개별기업보고서를 제출하였고, 경정청구 시 해당 정상가격을 산정한 방법을 상세히 설명한바, 정상가격에 대한 입증책임을 한 것이고, 해당 정상가격의 합리성에 대해 처분청은 검증할 필요가 있다.(가) 납세자가 최선을 다하여 정상가격을 산출하여 국외특수관계인과의 거래가격이 정상가격 범위를 벗어남을 입증한 경우, 처분청은 이에 대한 검증의 책임을 다하여야 한다.(나) 처분청에서는 세무조사 시 과세관청이 이전가격을 검증한 사업연도에 대해서만 경정감 의무가 부여되는 것이라는 의견이나, 입증책임 여부와 관련하여 기술한 과거 심판례(조심 2012서4614, 2014.4.23., 조심 2016중170, 2018.2.23.) 역시 납세자의 경정청구 이전에 별도의 세무조사가 진행되지 않았던 사건이었으며, 해당 사건에 대해 심판원은 “감액경정청구를 받은 과세관청으로서는 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 객관적으로 정당한 과세표준 및 세액을 초과하는지 여부에 관하여 조사·확인할 “의무”가 있다고 명백히 설시하고 있다.(다) 아래 ＜표5＞와 같이 국제조세사무처리규정에서도 경정청구의 경우 과세관청에서 내용의 확인을 위해서 자료의 제출 및 해명을 요구할 수 있으며, 자료의 제출 및 해명 요구에 따라 자료가 제출된 경우에는 경정청구 내용이 적정한지에 대한 이전가격 분석을 실시하고 그 결과에 따라 경정청구의 인정 여부를 회신해야 한다고 규정하고 있다.＜표5＞ 국제조세사무처리규정(국세청훈령 제2537호, 2022.11.24.)의 내용 제3절 정상가격 과세조정 관련 업무 처리 제61조(거래가격 조정신고서의 처리) ② 지방국세청장(세원관리담당과장)은 제1항에 따라 송부받은 수정신고, 기한 후 신고 또는 경정청구서를 아래 각 호에 따라 처리하여야 하며 제2호에 따른 처리는 송부받은 날부터 45일 이내에 하여야 한다. 1. 수정신고, 기한 후 신고의 경우 내용이 적정한지에 대한 이전가격 분석을 실시할 수 있으며, 「법인세사무처리규정」 제72조를 준용하여 처리한다. 2. 경정청구의 경우 내용의 확인을 위해서 필요한 자료(제55조 국제거래 관련자료, 국조법 시행령 제38조 제1항, 「국세기본법 시행령」 제25조의3 제1항의 그밖에 필요한 사항 포함)의 서면 제출 및 해명을 요구할 수 있으며, 최소한의 범위에서 현장확인을 실시할 수 있다 나.