이월배제 외국법인세액을 손금산입할 수 있는지 여부

요지쟁점이월배제외국납부세액을 추가로 손금산입할지 여부는 별도의 입법적 판단 대상이라 할 것인데, 2023.2.28. 대통령령 제33265호로 「법인세법 시행령」제94조 제15항의 개정 시 국외원천소득 대응 비용과 관련된 이월공제를 적용받지 못한 해당 외국법인세액에 대해서는 2023.1.1. 이후 발생하는 분부터 다음 사업연도 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있도록 개정되었고, 부칙 제10조 제2항에서 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입은 개정 규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다고 시행시기 및 손금산입 범위를 창설적으로 규정한 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 OOO음악제작 및 연예인 매니지먼트 대행업을 목적으로 설립되어 음반/음원 산업과 공연기획업, 매니지먼트업, 영상콘텐츠 제작업을 영위하는 법인으로, OOO코스닥시장에 상장되었다.나. 청구법인은 국외에서 발생하는 사용료소득과 사업소득 등(이하 “국외원천소득”이라 한다)에 대한 원천징수세액을 납부하고 「법인세법」 제57조에 따라 외국납부세액공제를 신청하였고, 각 사업연도의 법인세 신고시 외국납부세액공제를 적용함에 있어 「법인세법 시행령」 제94조 제15항(2023.2.28. 제33265호로 개정되기 이전의 것)에 따라 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직·간접경비와 관련된 외국법인세액(이하 “쟁점이월배제외국법인세액”이라 한다)에 대해서는 이월공제를 적용하지 않고 납부한 연도에 소멸시켰다.다. 청구법인은 쟁점이월배제외국법인세액은 납부연도에 소멸되어 외국납부세액공제가 적용되지 아니하였으므로 해당 금액을 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도에 손금산입하여 2018～2022사업연도 법인세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 2024.4.1. 아래 ＜표1＞과 같이 제기하였으나, 처분청은 외국법인세액은 「법인세법」 제21조 및 제57조에 따라 세액공제와 손금산입 중 하나의 방법을 선택하는 것만 가능한데 쟁점이월배제외국법인세액은 「법인세법」 제57조의 외국납부세액공제를 적용하는 과정에서 공제한도금액을 초과하여 발생한 금액이므로 손금불산입하여야 한다는 사유로 2024.7.24. 경정청구를 거부하였다.＜표1＞ 쟁점이월배제외국법인세액 경정청구 내역(단위 : 원)라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.10.14. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 외국납부세액공제 및 외국법인세액 손금불산입 규정의 개정연혁과 개정취지에 따르면 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입하여야 한다.(가) 「법인세법」은 국제적 이중과세를 조정하기 위하여 제57조 제1항에서 ‘국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액’을 일정 한도 내에서 해당 사업연도의 산출세액에서 공제할 수 있도록 규정하고 있다. 여기서 대통령령으로 정하는 외국법인세액은 「법인세법 시행령」 제94조 제1항에 따라 ‘법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액 등’을 의미한다.외국납부세액공제 규정은 수차례 개정되면서 세액공제 방식과 손금산입 방식을 적용하여 왔고, 구체적으로 ① 1971.12.28. 신설(구 「법인세법」 제24조의3) 당시 규정은 외국법인세액에 대해 세액공제 방식만을 적용하도록 하였으며, ② 1994.12.22. 「법인세법」 개정으로 세액공제 방식과 손금산입 방식 중 하나를 선택할 수 있도록 하였는바, 그 취지는 국내사업소득의 결손으로 산출세액이 없는 경우 등에는 외국법인세액 공제 방식이 적용이 어렵다는 점을 고려하여 해외진출 지원을 위해 손금산입 방식을 추가로 인정한 것이다.③ 2020.12.22. 「법인세법」 개정으로 다시 외국납부세액공제상 손금산입 방식을 폐지하여 세액공제 방식만 가능하도록 하였으며, 그 취지는 법인세 손금불산입 관련 규정을 동시 개정하면서 외국납부세액공제 제도를 명확하게 하는 것이었다.(나) 「법인세법」 제21조는 세금과 공과금의 손금불산입 관련 규정으로, 제1호에는 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 손금불산입 대상으로 규정되어 있는데, 당초 1981.12.31. 조문 신설 당시에 외국법인세액은 세액공제 방식만 가능하여 세액공제가 적용된 외국법인세액을 의미하였으므로, 2020.12.22.

이유 2개정 이전에도 손금불산입 대상은 세액공제를 적용한 외국법인세액이다.법인세 손금불산입 규정은 외국납부세액공제 제도의 변동에 따라 개정되었는바, ① 당초 1981.12.31. 개정 전 당시 규정(구 「법인세법」 제16조 제3호)은 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세”를 손금불산입 대상으로 하였고, ② 1981.12.31. 개정에 따라 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제24조의3에 규정하는 외국법인세액을 포함한다)”와 같이 손금불산입 대상 법인세에 ‘제24조의3에 규정하는 외국법인세액’이 포함되었으며, 그 취지는 내국법인이 외국법인세액에 대해(1971.12.28. 신설된 외국납부세액공제 규정을 적용하여) 세액공제를 받으면서 동시에 해당 외국법인세액을 손금에 산입할 수 있는 문제가 있는 점을 개선하기 위한 것이다.③ 2020.12.22. 「법인세법」 개정으로 손금불산입 대상으로 “각 사업연도에 납부하였거나 납부할 법인세(제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”가 규정되면서 손금불산입 대상인 외국법인세액은 ‘제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우’로 한정되었고, 그 취지는 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액의 경우 손금에 산입됨을 명확히 하는 데에 있으며, 이는 입법 당시 국회 검토보고서와 회의록에서 새로운 신설이 아니라 현행 체계 내에서 알기 쉽게 정비하는 부분이라고 설명하는 부분을 통해 확인할 수 있다.(다) 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 법령 개정 전후를 불문하고 손금산입 대상이며, 「법인세법 시행령」 제19조 제10호에서 손비를 구체적으로 열거하고 있는 ‘제세공과금’의 범위가 2021.2.17. 개정되면서 “제세공과금(법 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 경우의 외국법인세액을 포함한다)”의 괄호 규정을 추가한 것은 「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액은 손금산입 대상이라는 점을 다시 한번 명확히 한 것이다.(라) 외국법인세액 이월배제 규정은 2013.2.15. 「법인세법 시행령」 제94조 제15호를 신설하여 국외원천소득 계산시 국외원천소득의 총수입금액에서 대응하는 직·간접 비용을 차감한 금액으로, 직·간접 비용의 차감에 따른 공제한도액 감소로 공제받지 못한 외국법인세액은 이월공제되지 않도록 개정하였고, 이후 수차례 개정을 통해 직·간접 비용의 개념 및 이월공제 배제방법에 대해 관련 규정을 명확히 하여 왔다.이후 2020.12.22. 「법인세법」 개정 및 2021.2.17. 「법인세법 시행령」 개정을 통해 「법인세법」 제57조 제1항에 따른 세액공제를 적용하지 않는 외국법인세액은 손금산입 대상이라는 점을 명확히 한 후 2023.2.28.

이유 3국외원천소득 대응비용(직·간접 비용)과 관련된 외국납부세액공제 한도초과액도 손금산입을 허용하면서 손금산입 시기는 한도초과된 다음 사업연도로 이월하도록 시행령이 개정된 것이다.(2) 세액공제가 적용되지 않은 쟁점이월배제외국법인세액은 「법인세법」 제19조에 따른 손금에 해당하고, 같은 법 제21조 제1호는 이중과세 조정 방식인 외국법인세액을 손금불산입하도록 정하고 있는바, 이러한 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 「법인세법」 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금산입됨이 타당하다.(가) 「법인세법」 제19조 제1항은 “손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다”고 규정하고 있고, 제2항은 “손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다”고 규정하고 있으므로, 원칙적으로 기업이 해외사업을 영위하는 과정에서 지출한 외국법인세액은 손금에 해당한다.「법인세법」 제21조 제1호는 이중과세 조정방식인 세액공제방식을 적용하기 위해서는 외국법인세액을 손금불산입하도록 규정하고 있는데, 이렇게 세액공제를 적용받지 못한 외국법인세액은 「법인세법」 제21조 제1호의 반대해석과「법인세법」 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금산입하는 것이 타당하다.(나) 2020.12.22. 「법인세법」을 개정한 취지는 손금산입·불산입 대상을 현행체계 내에서 알기 쉽게 정비하는 것이므로 외국법인세액은 개정 전후 모두 당연히 손비에 해당하는 제세공과금에 포함되는 것이다. 다만 외국납부세액공제를 적용하는 경우의 외국법인세액에 한해서만 손금불산입 대상에 해당하며, 이에 따라 세액공제가 적용되지 않고 이월배제된 외국법인세액은 「법인세법」 제19조 및 개정된 같은 법 시행령 제19조 제10호에 따라 손금에 해당한다.외국납부세액공제는 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 것을 의미하는 것으로, 「법인세법」 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제3항에 따라 해당 국외원천소득을 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제(당기공제)하거나, 당기공제시 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우에는 「법인세법」 제57조 제2항에 따라 공제기간 동안 이월된 사업연도의 공제한도금액에서 공제(이월공제)하고 있다.

이유 4즉 「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하는 경우란 제1항에 따라 당기 공제가 적용되는 경우와 제2항에 따라 이월공제가 적용되는 경우로 구분되는바, 이월배제 외국법인세액은 그 어느쪽에도 해당하지 않으므로 세액공제를 적용받지 않는 외국법인세액에 해당하고, 「법인세법」 제21조 제1호에 따른 손금불산입 대상에 해당하지 않는다.아래 ＜표2＞와 같이 ‘세액공제 적용’은 각 조문별로 동일하게 해석해야 하므로 처분청의 의견과 같이 세액공제 방식을 선택했다는 의미로 해석하면 안 되고, ‘세액공제를 적용받지 못한’의 의미는 당기공제 또는 이월공제가 적용받지 않은 것을 의미한다.＜표2＞ 조문별 ‘세액공제 적용’ 문언 비교간접외국납부세액의 경우 세액공제 방식을 선택한 경우가 아니라 실제 세액공제된 경우나 세액공제의 대상이 되는 금액에 해당하는 경우에만 익금산입 대상으로 규정하고 있는데, 이와 같은 취지에서 직접외국납부세액도 이미 손금에 산입되어 있으므로 세액공제를 적용할 경우 손금불산입한다고 언급하는 것이다.「법인세법」 제15조 제2항 제2호 및 제57조 제4항은 ‘세액공제된 경우만’ 또는 ‘세액공제의 대상이 되는 금액’을 익금에 산입하도록 명시적으로 규정하고 있는데, 이를 세액공제 방법을 선택한 것으로 해석할 수는 없다.(3) 관련 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.)에 따르면, 내국법인이 미국법인으로부터 지급받은 감자대가가 현지 법령에 따라 배당소득으로 간주되어 외국에 법인세를 납부하였으나, 국외원천소득에 포함되지 않아 세액공제를 적용받지 못한 경우 손금에 산입할 수 있다고 해석하였으므로, 세액공제가 적용되지 않는 이월배제 외국법인세액 역시 손금에 해당한다.＜그림1＞ 기획재정부 국제조세도과-144, 2023.3.27.기획재정부는 내국법인이 미국에 소재한 법인으로부터 주식소각 및 자본감소의 대가로 지급받은 유상감자 대가 중 일부가 미국 Internal Revenue Code of 1986(이하 “연방세법”이라 한다)에 따라 배당소득으로 간주되어 미국 국세청(IRS)에 원천징수세액을 납부한 경우 해당 감자대가가 출자금의 반환이어서 과세표준에 국외원천소득으로 포함되지 않아 외국납부세액공제를 적용받지 못한다고 하여도, 해당 원천징수세액은 납부한 사업연도의 손금(제세공과금)에 산입할 수 있는 것으로 해석하였다(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.27.).해당 유권해석의 사실관계를 살펴보면, 미국에서 사업을 영위하는 현지법인은 유상감자를 실시하면서, US GAAP에 따라 자본금 및 자본잉여금을 감소하는 회계처리를 하였고, 미국 연방세법 규정에 따라 그 지급의 재원이 세무상 배당가능이익(Earnings ＆ Profits, 이하 ‘E＆P’) 한도 내인 경우 배당소득으로 의제되어 유상감자와 관련한 배당소득 원천세를 미국 국세청에 납부하였다.유상감자 대가를 수취한 내국법인은 지급받은 대가를 출자금의 반환으로 보아 종속기업 주식의 장부가액을 차감하는 한편, 배당소득에 대한 원천세를 법인세 비용으로 처리하였고, 해당 원천세를 손금불산입한 후 별도 세액공제를 적용하지 않았는바, 이는 연방세법 규정에 따라 배당소득으로 의제되었지만, 국내 회계 및 세법 규정에서는 유상감자를 출자금의 반환으로 보아 별도 세무상 배당소득이 발생하지 않았기 때문이다.이러한 사실관계 하에 질의법인은 외국납부세액공제도 적용받지 못하고 납부한 원천징수세액도 손금으로 인정받지 못하는 상황에서, 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용은 어렵지만, 앞서 설명한 바와 같이 외국법인세액(「법인세법」 제57조), 제세공과금(「법인세법」 제21조, 같은 법 시행령 제19조) 등의 개정 연혁 및

이유 5취지에 따라 세액공제 방식을 적용하려면 원천징수세액이 과세표준에 익금에 산입됨을 전제로 해야 하고, 세액공제를 적용받지 못하는 이상 익금에 산입된 원천세는 손금에 산입해야 하는 것으로 주장하였으며, 기획재정부도 기존 해석(사전-2017-법령해석법인-0752, 2018.4.10.)을 변경하여 손금에 산입할 수 있는 것으로 회신하였다.해당 예규에서 국내 회계·세법 규정에 따라 국외원천소득이 발생하지 않아 세액공제 적용이 어려운 경우, 연방세법 규정에 따라 적절하게 납부한 원천징수세액은 손금산입이 가능한 것으로 해석하여, 세액공제를 적용받지 않는 경우 해당 외국법인세액은 손금에 산입됨을 분명히 한 것이므로, 같은 취지에서 청구법인의 경우와 같이 직·간접경비 관련한 이월배제금액이 발생하여 외국납부세액공제를 적용받지 못하는 경우, 해당 금액은 당연히 손금에 산입되어야 할 것이다.(4) 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단에 대하여 처분청은 손금산입에 대한 창설적 규정이라고 주장하나, 이는 이월배제 외국법인세액의 손금산입 시기를 당해연도에서 다음 사업연도로 변경하려는 취지이고, 부칙 규정은 기존의 이월배제 외국법인세액의 손금산입 여부에는 영향을 줄 수 없다.부칙 제10조는 2023.1.1. 전에 발생한 국외원천소득에 대한 외국법인세액의 손금산입에 관하여 제94조 제15항의 개정규정에도 불구하고 종전규정에 따르도록 정하고 있는데, 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국법인세액은 세액공제를 적용받지 못한 사업연도의 다음 사업연도에 손금산입하는 것이고, 그 전에 발생한 이월배제 외국법인세액은 개정규정에도 불구하고 외국법인세액이 발생한 사업연도의 손금에 산입하는 것이라고 해석해야 한다.애초에 「법인세법」 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제10호, 「법인세법」 제21조 제1항에 따라 세액공제를 적용하지 아니한 이월배제 외국법인세액은 「법인세법 시행령」 개정 전에도 손금산입 대상에 해당하고, 2020.12.22. 개정된 「법인세법」 또한 이전과 동일하게 「법인세법」 제57조에 따라 세액공제를 적용하지 않은 외국법인세액은 손금산입에 해당함을 명확히 하고 있는 것이다. 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 부칙 제10조 제2항의 “개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다”는 의미는 2023.1.1. 이전에 발생한 이월배제 외국법인세액의 손금산입시기에 대한 경과규정으로서 해당 부칙 규정과 관계없이 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입되어야 한다는 것이다.(5) 처분청은 2023.2.28. 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단 및 부칙 규정이 2023.1.1. 이후 발생한 이월배제 외국법인세액만 손금산입하고, 그 이전에 발생한 이월배제 외국법인세액은 손금산입하지 않는다는 의미로 해석하나, 이는 모법에서 손금불산입 대상으로 규정하고 있는 외국법인세액을 하위 규정인 시행령에서 손금산입이 가능하다고 규정하는 것으로서 모법의 위임범위를 벗어나는 것이며 조세법률주의 원칙에 위반된다.헌법이 정하는 조세법률주의의 원칙상 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 1987.9.22. 선고86누694 전원합의체 판결, 대법원 2009.10.22. 선고2007두3480 전원합의체 판결, 대법원 2012.11.22. 선고 2010두17564 판결 등 참조).대법원(대법원 2012.11.22.

이유 6선고 2010두17564 판결)도 이와 같은 취지에서 「법인세법 시행령」에서 출자전환되는 채무 중 발행주식 시가 초과 부분을 모법에서 규정하고 있는 주식발행액면초과액에서 제외되는 익금으로 규정한 사안에서 당해 시행령 조항은 모법에 어긋나므로 무효에 해당한다고 판시하였으며, 과세당국에서도 대법원 판결 전에 당해 시행령 규정을 모법으로 이관하여 개정한 바 있다.2020.12.22. 「법인세법」 제57조 제2항을 개정하여 세액공제 방식을 선택하고 공제한도 초과로 이월하였으나 공제기간 내 공제받지 못한 외국법인세액에 대하여 ‘「법인세법」 제21조 제1호에도 불구하고’ 손금산입할 수 있도록 한 것은 모법 위반 문제가 발생하지 않도록 하기 위함이다.또한 「법인세법」 제2관과 제3관은 각각 익금과 손금을 규정하고, 시행령에서 모법과 반대로 익금불산입하거나 손금불산입하도록 규정한 조문은 없다.처분청의 주장에 따른다면 납세자가 세액공제 방식을 선택할 경우 「법인세법」 제21조에 따라 외국법인세액은 손금불산입하여야 하는데, 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단에 따라 모법과는 반대로 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입할 수 있다는 것은 모순적이다.이러한 점을 고려할 때 원래 쟁점이월배제외국법인세액은 손금산입할 수 있고, 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단 및 부칙은 손금 귀속시기에 관한 내용으로 해석하는 것이 합리적이다.(6) 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단에서 ‘세액공제를 적용받지 못하였다’는 의미는 당기공제 또는 이월공제를 적용받지 못한 것을 의미하는 것이며, 처분청의 주장과 같이 ‘세액공제 적용’의 의미를 ‘세액공제 방식 선택’으로 해석할 경우 개정된 「법인세법 시행령」 제94조 제15항 후단은 사문화될 것이다.법률해석의 기본이 되는 문리적 해석에 따라 「법인세법」 제21조 제1호, 같은 법 시행령 제19조 제10호 및 제94조 제15항에서 각 문제되는 “세액공제를 적용하는 경우” 또는 “세액공제를 적용하지 않는 경우”라는 문구는 말 그대로 외국법인세액 중 외국납부세액공제를 적용하거나 또는 하지 않음으로써 실제 공제가 되었는지 아닌지를 가리키는 것이다.쟁점이월배제외국법인세액은 세액공제 방식을 선택할 경우에만 발생하는데, 처분청 주장에 따르면 개정 시행령 제94조 제15항 단서를 ‘세액공제 방식을 선택함으로써 발생한 쟁점이월배제외국법인세액을 세액공제 방식을 선택하지 않은 것으로 보아 세액공제 방식을 선택하지 않은 사업연도의 다음 사업연도에 손금에 산입’하는 것으로 해석하게 되는 모순이 발생한다.(7) 처분청은 외국법인세액 공제제도에 따라 반드시 외국법인세액 전액에 공제되는 것은 아니라고 하나, 입법연혁을 고려할 때 외국납부세액공제 이월배제 규정은 세액공제 한도액 계산시 분모인 과세표준에서 이미 차감된 국외원천소득에 대응되는 직·간접경비를 분자인 국외원천소득에서도 차감함에 따라 한도액이 감소하여 공제받지 못한 외국법인세액의 이월을 배제시켜 단지 세액공제만을 적용하지 않겠다는 것이지 본래부터 손금산입 대상인 외국법인세액을 손금으로도 인정하지 않아 이중으로 불이익을 주기 위한 규정이 아니다.(8) 이월배제외국법인세액은 세액공제방식을 적용할 때 발생하므로, 쟁점이월배제외국법인세액의 손금산입 시기는 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도로 보는 것이 타당하다.「법인세법」 제40조는 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도를 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 규정하고 있으므로, 외국법인세액의 지급의무가 확정된 사업연도의 손금으로 산입는 것이 타당하다.기획재정부 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-144, 2023.3.