청구법인의 쟁점촉매 교체비용이 생산성 향상시설 투자세액 공제대상인지 여부

요지청구법인은 기존촉매를 용량, 생산량 및 투자금액이 더 큰 쟁점촉매로 대체하면서 별도 자산으로 분류하는 등 사정에 비추어 대체투자에 해당하므로 그 교체비용은 투자세액 공제대상으로 봄이 타당함

주문울산세무서장이 2024.10.1. 청구법인에게 한 2020사업연도 법인세 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 2014.9.14. OOO된 법인으로, 프로판에서 수소를 제거하여 프로필렌을 제조하는 PDH사업(Propane De-Hydrogenation)을 주요 목적사업으로 영위하고 있고, 2016년 준공한 탈수소화설비(이하 “PDH설비”라 한다) 중 반응기(Reactor) 내부에 투입되는 촉매의 사용기간이 경과함에 따라 활성도가 저하되어 2020년 기존에 설치된 촉매를 제거한 후 동일한 종류의 촉매(이하 “쟁점촉매”라 한다)로 교체하면서 OOO원을 소요하고 이를 유형자산으로 계상하였으나, 구「조세특례제한법」(2020.12.29. 법률 제17759호로 개정되기 전의 것, 이하 “조특법”이라 한다) 제25조 제1항 제6호에 따른 특정시설 투자 등에 대한 세액공제(이하 “쟁점투자세액공제”라 한다)를 적용하지 아니하였다.나. 이후, 청구법인은 2024.6.28. 쟁점촉매가 생산성향상시설로서 쟁점투자세액공제 적용대상에 해당하므로 관련 법인세의 환급을 요구하는 경정청구를 제기하였다.다. 처분청은 청구법인의 위 경정청구를 검토한 결과, 쟁점촉매는 기존설비의 원상유지를 위한 부품의 교체에 해당하여 자본적 지출로서 쟁점투자세액공제 적용대상에 해당하지 아니한다고 보아 2024.10.1. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.11.11. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 쟁점촉매는 생산성향상시설인 반응기와 일체를 이루어 프로필렌을 생산하는데 필수적인 사업용 자산으로 인정되어 청구법인이 ‘최초의 촉매 투자비’에 대하여 쟁점투자세액공제 적용을 요구하며 제기한 경정청구가 인용된 바 있다.(가) 석유화학산업에서는 여러 설비가 하나의 기계장치처럼 유기적으로 연결되어 제품을 생산한다. 석유화학산업은 대단위 설비투자비용이 소요되는 자본집약적인 장치산업으로서, 탄소화합물의 탄소 고리를 분해하는 공정을 모체로 하며, 석유화학제품의 생산은 기본적으로 분해공정→급냉공정→압축공정→분리정제공정 단계를 거쳐 이루어진다. 이와 같이 연속적인 제조공정을 거치는 특성상 여러 설비가 유기적으로 연결되어 하나의 기계장치를 이루어 석유화학제품을 생산하게 된다.(나) 쟁점촉매는 반응기와 구분되는 개별자산으로, PDH설비와 유기적으로 결합하여 프로필렌 생산에 사용되는 필수자산이다. 청구법인은 상호 유기적으로 연계된 생산설비들을 통해 프로판을 분해 및 분리하여 프로필렌을 생산하는데, 기계장치인 반응기에 설치되는 촉매는 프로필렌 생산을 위한 화학반응이 최적화·활성화되도록 하는 청구법인의 제품생산에 필수적인 자산이고, 반응기 등 PDH설비의 부품이 아닌 별도의 사업용자산으로서, 회계상으로도 개별자산으로 분류하여 독립적으로 감가상각하고 있다. 참고로 반응기는 촉매를 담고 있는 일종의 용기(用器)로서 촉매와는 구분되며, 고온의 프로판을 촉매와 반응시키기 위한 별도의 장치에 해당한다.(다) 유기적으로 연결된 투자설비 전체를 하나의 투자단위로 본다는 기획재정부의 예규(재조예 46019-40, 2003.3.19.)에 따라 생산성향상시설인 PDH설비와 일체를 이루어 프로필렌을 생산하는 촉매도 세액공제대상 투자단위로 인정되었다.

이유 2투자세액공제 적용 시 투자단위의 기준에 관한 위 기획재정부 예규는 ‘개별설비 등이 유기적으로 결합되어야 제품생산이 가능한 경우 투자설비 전체를 하나의 투자단위로 보아 공제대상 투자금액을 계산한다’고 해석하고 있는바, 청구법인은 2019년 경정청구 당시 PDH설비가 분산제어시스템에 의하여 자동으로 조절되고 있고, 대상자산의 특성상 연관된 수많은 기계장치들이 유기적으로 결합되어야만 해당 제품의 생산이 가능하다는 점에서 촉매를 포함한 PDH설비 전체가 일체를 이루어 프로필렌 생산에 필수적인 사업용 자산임이 인정되어 촉매 투자비도 쟁점투자세액공제를 적용받았다.(2) 청구법인이 활성도가 저하된 기존 촉매를 신품인 쟁점촉매로 교체하는 것은 생산성향상시설의 신규 투자 또는 기존 시설의 내용연수를 연장시키거나 당해 시설의 가치를 현실적으로 증가시키기 위한 목적의 대체투자에 해당하므로, 쟁점투자세액공제 적용대상에 해당한다.(가) 자본적 지출 중 기존 설비의 개체(대체투자)를 위한 투자는 조특법상의 투자세액공제 적용대상에 포함된다. 구 조특법 제25조 제1항 및 같은 법 시행령 제3조에서는 쟁점투자세액공제를 적용할 때 ‘중고품 및 대통령령으로 정하는 일정한 리스에 의한 투자’만을 제외하도록 하고 있고, 세액공제대상 투자금액의 범위에서 대체투자 또는 증설투자를 특별히 제한하고 있지 않았다. 또한, 조특법 집행기준 5-0-2에서는 기존 설비에 대한 자본적 지출을 투자세액공제 적용대상에서 제외하는 것으로 해석하고 있으나, 제외하는 자본적 지출의 범위에서 기존설비를 생산능력이 큰 설비로 개체하거나 생산능력이 현저히 증가되도록 기존설비를 확장하는 “증설”은 제외하고 있다. 즉, 위 집행기준은 생산능력이 큰 설비로의 “개체” 또는 “증설”의 성격에 해당하는 투자를 투자세액공제 적용대상으로 해석하고 있다.한편, 「법인세법 시행령」 제31조 제2항은 자본적 지출을 ‘법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비’로 규정하면서, 그 예시로서 ① 본래의 용도를 변경하기 위한 개조, ② 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치, ③ 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치, ④ 기타 개량·확장·증설 등 앞선 지출과 유사한 성질의 것을 들고 있다(「법인세법 시행규칙」 제17조는 조업가능한 상태의 유지를 위한 일정한 것은 수익적 지출로 열거하고 있다).이상에서 언급한 내용을 종합하면, 조특법상 투자세액공제 적용대상은 특정시설 또는 사업용 자산을 새로이 취득하기 위한 지출 또는 투자금액을 말하므로 ‘기존 감가상각자산에 대한 수선비’인 자본적 지출은 세액공제의 적용대상에 해당하지 아니할 것이나, 다만, ‘기존 설비의 개체(대체투자)’ 또는 ‘기존설비의 확장(증설투자)’은 사업용 자산의 신규투자와 그 성격이 동일하므로 세액공제 적용대상에 포함된다.(나) 조세심판원의 선결정례도 ‘기존 사업용 자산의 내용연수를 연장시키거나 신품으로 교체하는 등의 대체투자’는 투자세액공제 적용대상으로 결정하였다. 조세심판원은 구 조특법 제25조와 유사한 구조의 과거 임시투자세액공제에 관하여 ‘기존 사업용 자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위한 자본적 지출 중 대체투자 또는 증설투자에 지출한 금액으로 판단되는 지출은 사업용 자산에 해당하는 시설을 새로이 취득하기 위하여 투자하는 금액에 포함되는 것으로 보는 것이 타당하다’고 일관되게 결정하였다(조심 2010서1428, 2011.3.31., 국심 2003부523, 2003.6.5.

이유 3등 다수 참조).또한, 국세청의 유권해석에서도, ‘연속된 생산라인 중 일부 기계장치를 생산능력이 큰 설비로 개체하거나 확장하는 것(법인세과-364, 2011.5.23.)’과 ‘사업용자산에 해당하는 개별자산이 손상됨에 따라 신품으로 교체하는데 지출한 대체투자(사전-2023-법규법인-654, 2023.10.31.)’를 모두 투자세액공제 적용대상에 해당한다고 해석하였다.(다) 위와 같이 청구법인이 활성도가 저하된 기존 촉매를 신품인 쟁점촉매로 교체하는 것은 생산성향상시설의 대체투자로서 쟁점투자세액공제 적용대상에 해당한다. 청구법인은 촉매가 사용기간이 경과함에 따라 활성도가 저하되므로 4년을 주기로 촉매를 교체하고 있고, 이는 기존 촉매를 완전히 제거하고 신규 촉매를 새로이 설치하는 방식으로 진행된다. 따라서, 청구법인의 촉매 대체투자분은 수익적 지출 또는 수선비 성격으로 볼 수 없고 새로운 자산 취득으로서 쟁점투자세액공제 적용대상에 해당한다.설령, 쟁점촉매 교체를 기존 자산에 대한 자본적 지출로 보더라도, 이는 생산성향상시설에 해당하는 기존 개별자산(촉매)의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 증가시키기 위한 대체투자로서 투자세액공제 적용대상에 해당한다(즉, 원상회복을 위한 일부 부품의 개체 또는 수리와 같은 수익적 지출과는 전혀 성격이 다르다).또한, 일반 제조기업이 연속된 생산라인 중 일부 기계장치를 생산능력이 큰 기계로 대체하는 경우와 비교하더라도, 청구법인이 유기적으로 결합된 PDH설비 중 더 높은 활성도를 위하여 교체하는 촉매는 기존 설비의 개체·확장이라는 점에서 실질이 동일하고, 이와 관련하여 국세청도 촉매를 교체하는 대체투자에 대하여 투자세액공제대상으로 유권해석한 바 있다(서면인터넷방문상담2팀-1992, 2006.10.2. 참조).(3) 촉매는 반응기에 종속되는 부품이 아니므로 쟁점촉매의 투자는 마치 반응기의 부품을 단순 교체한 것이라기보다는 생산성향상시설에 대한 신규 투자 또는 기존설비를 생산능력이 큰 설비로 개체(대체투자)한 것으로 봄이 타당하다.(가) 쟁점촉매는 반응기에 종속되는 부품이 아닌 개별자산이다. 조특법은 ‘투자’의 범위에 대하여 조특법 기본통칙 24-0…3에서 기존설비에 대한 보수 및 자본적 지출을 포함하지 않는다고 규정하면서, 자본적 지출에 해당하더라도 조특법 기본통칙 60-56…6에서 규정하는 증설은 투자세액공제 대상에 포함하는 것으로 규정하고 있는데, 여기에서 증설은 기존설비를 생산능력이 큰 설비로 개체(대체투자)하거나 생산능력이 현저히 증가되도록 기존설비를 확장하는 것을 포함하고 원상의 회복을 위한 ‘부품’의 개체는 제외하도록 하고 있다.일반적으로 부품(部品)은 기계, 장치, 제품의 일부분을 이루고 있는 구성요소로서의 물품을 뜻하는 것으로, 촉매는 원료인 프로판과 접촉하여 분해반응을 일으키는 금속물질로서 PDH설비 중 반응기 내부에 위치하고 있으나, 반응기의 일부분을 이루고 있는 구성요소는 아니다. 즉, 촉매는 어떠한 ‘부품’이 아니라 독립적으로 화학반응을 일으키는 ‘개별자산’에 해당하므로, 원상의 회복을 위한 부품의 개체라는 내용은 촉매에 적용할 수 없다.처분청은 반응기와 촉매가 일체로 결합하여야만 하나의 생산설비로서 기능을 할 수 있다는 의견이나, 이는 이 건 생산설비를 구성하는 개별자산의 구체적인 역할을 이해하지 못한 것에서 비롯된 결과이며, 반응기와 촉매가 일체로 결합한다고 보더라도 각각 개별자산으로서 기능할 수 있다.

이유 4반응기는 최적화된 온도·압력 등을 제공하여 촉매가 화학반응을 원활히 일으킬 수 있도록 도와주는 기능을 수행하고, 이러한 온도·압력을 조절하는 기능을 수행하는데 촉매가 필요한 것은 아니며, 촉매도 반응기가 존재하지 않더라도 그 자체로서 기능(화학반응)을 수행할 수 있고, 단지 프로필렌 생산을 위하여 반응기 내부에 배치되었을 뿐이다. 무엇보다도 촉매와 반응기가 개별자산이라는 사실은 당초 경정청구 시 반응기와 촉매 모두 쟁점투자세액공제 적용대상인 개별자산으로 인정된 사실을 통하여도 확인할 수 있다.또한, 반응기와 촉매의 취득가액(투자금액)의 크기 및 해당 취득가액을 회계상 서로 다른 자산으로 계상하고 서로 다른 내용연수로 상각하고 있다는 점도 각각 개별자산임을 방증한다. 즉, 촉매의 물리적인 위치가 반응기 내부이고, 반응기와 촉매가 모두 존재하여야 효율적으로 프로필렌 생산을 할 수 있다고 하여 촉매를 반응기의 부품으로 간주하는 것은 불합리하며, 촉매는 그 실질에 따라 반응기와 구별하여 당초부터 개별자산으로 인정된 것이다.(나) 청구법인의 쟁점촉매에 대한 투자는 기존설비의 보수·자본적 지출 및 부품의 개체가 아닌, 생산성향상시설에 대한 신규 투자 또는 기존 설비를 생산능력이 큰 설비로 개체(대체투자)한 것에 해당하므로, 쟁점투자세액공제 적용대상으로 보아야 한다.청구법인은 2016년 PDH설비 준공 당시에 약 OOO원의 촉매를 최초로 투자하여 쟁점투자세액공제를 적용받았고, 이후 2020년 기존에 설치되어 있던 최초 투자촉매를 완전히 제거한 후 약 OOO원의 쟁점촉매를 새롭게 설치하였다. 이러한 청구법인의 2020년 쟁점촉매 투자는 기존설비의 보수·자본적 지출 성격으로 볼 수 없고, 기존설비를 완전히 새롭게 대체한 신규 투자로서 쟁점투자세액공제 대상에 해당한다. 설령, 쟁점촉매 교체를 기존 자산에 대한 자본적 지출로 보더라도, 이는 생산성향상시설에 해당하는 기존 개별자산을 더 높은 활성도를 위해 교체한 것이다. 즉, PDH설비를 가동함에 따라 활성도가 영구적으로 저하된 촉매를 교체하였고, 교체 전에 비해서 활성도가 증가하였으므로, 이는 원래 생산능력이 유지된 것이 아니라 원래 생산능력 대비 생산능력이 향상된 것이다.(다) 개별자산에 해당하는지 여부는 물리적인 위치가 아닌 본질적인 기능을 고려하여 판단하여야 하는바, 촉매는 반응기에 부수되는 부속품이 아니라 반응기의 유무, 형태와 상관없이 프로판과의 접촉만으로도 독자적으로 기능하는 화학장치로서 개별자산에 해당한다.처분청은 ‘청구법인의 프로필렌 생산을 위한 일련의 과정들을 고려하면 촉매만으로는 원료의 탈수소화 공정을 진행할 수 없는 반면, 원활한 분해공정을 위해서는 온도를 높게 하고 압력을 낮추는 등 최적의 환경이 유지되는 반응기와 촉매가 일체로 결합하여야만 하나의 생산설비로서 기능할 수 있으므로, 촉매는 반응기에 부수되는 자산으로서 그 일부를 구성하는 부속품(부품)으로 보는 것이 타당하다’는 의견이나, 이는 촉매가 반응기 내부에 배치된 외관을 중시하여 개별자산이 아닌 반응기의 부속품으로 간주한 것으로 보인다.어떠한 자산이 다른 자산의 부품이 되려면 그 다른 자산의 기능 및 작용에 필수불가결한 물품이어야 한다는 점에서 개별자산에 해당 여부는 물리적인 위치가 아닌 본질적인 기능에 따라 판단하여야 하고, 이에 따르면 촉매는 반응기의 일부를 구성하는 부속품으로 볼 수 없다.

이유 5이 건 OOO의 핵심은 촉매와 반응기가 물리적으로 결합하는 것이 아니라 가열된 원료와 촉매가 만나 화학반응을 하는 것으로서 이는 반응기가 없이도 가능하기 때문이다.즉, 촉매는 반응기의 존재 여부와는 상관없이 그 자체로 원료(프로판가스)를 화학적으로 가공하여 제품(프로필렌)을 만들어 내는 기계장치(화학장치)로서 이는 개별자산에 해당하는 반면, 이 건 반응기는 촉매가 화학반응을 잘 일으키도록 온도·압력을 조절해 주는 일종의 용기(用器)로서의 역할을 하며, 촉매 없이도 이러한 기능을 개별적으로 하는 개별자산에 해당한다. 이와 같이 각 개별자산의 기능이 서로 다르고 각 자산의 기능 및 작용에 있어서도 서로 필수불가결한 것도 아니므로, 단순히 물리적인 위치가 가깝다는 사실만으로 촉매를 반응기의 부속품으로 단정하는 것은 불합리하다.참고로 이 건과 유사한 사례로 정유사의 나프타 분해시설(Naphtha Cracking Center)의 공정에서 이 건 반응기에 대응하는 ‘크래커(Cracker)’는 촉매가 없어도 독자적으로 온도·압력 유지 기능을 수행하는데, 이를 통해서도 촉매가 반응기의 기능에 필수불가결하게 필요한 부품이 아님을 알 수 있다. PDH공정의 핵심은 가열된 프로판과 촉매가 만나는 것으로서 촉매와 반응기가 결합하는 것이 아니라는 점을 고려하여야 한다. 즉, 반응기 내부에 촉매와 연결되는 특별한 장치를 설치하지 않고서도 고온으로 가열된 프로판과 접촉하는 것만으로도 PDH 반응이 발생하므로, 촉매는 이론상 반응기가 없어도 독자적인 생산설비로서 기능할 수 있다. 처분청 의견대로라면 반응기도 PDH설비에 부수되는 자산으로서 PDH설비의 일부를 구성하는 부속품에 해당하므로, 쟁점투자세액공제를 받는 개별자산은 존재하지 않을 것이다.(4) 처분청은 청구법인이 촉매의 활성도가 생산량·가동시간에 따라 저하됨에 따라 생산능력을 유지하기 위하여 약 4년 주기로 이를 교체하면서 그 투자비용에 대하여 세액공제를 신청하는 것은 ‘기존설비를 생산능력이 큰 설비로 개체’하거나 ‘생산능력을 현저히 증가하도록 확장하는 것’이 아니라 ‘원래 생산성을 유지·복구하기 위한 부분품의 개체에 해당한다’는 의견이나, 청구법인이 약 4년을 주기로 촉매를 교체하면서 그 교체 주기에 따른 투자비용에 대하여 세액공제를 신청하는 것은 세액공제 대상 여부와 아무런 관련이 없고, 촉매에 대한 투자가 대체투자 또는 증설투자가 아니라는 근거도 될 수 없다.조특법 기본통칙 60-56…6의 ‘기존설비를 생산능력이 큰 설비로 개체(대체투자)’ 및 ‘생산능력이 현저히 증가되도록 기존설비를 확장(증설투자)’이라는 문언을 해당 자산의 교체주기나 세액공제 신청시기를 제한하는 것으로 해석할 수는 없다. 기존자산의 교체를 배제하고 신규투자만을 세액공제 대상으로 삼기로 의도하였다면, 위와 같은 규정을 두지도 않았을 것이고 오히려, 대체투자나 증설투자에 자산의 ‘교체’가 포함된다고 봄이 타당하며, 2003년 조특법 제130조 개정 시 기존 시설의 대체투자에 대해서도 세액공제를 허용하였다는 점을 고려하더라도(조심 2020인2139, 2021.7.12.

이유 6참조), 이 건 투자는 촉매라는 개별자산의 대체투자로서 쟁점투자세액공제가 허용되어야 한다.(5) 처분청의 의견과 같이 구 조특법 제24조 제1항의 ‘생산성 향상을 위하여’라는 문언을 고려할 때 반드시 생산성 향상이라는 결과가 도출되어야 한다고 보기는 어렵고, 그 의견이 타당하다고 하더라도 청구법인은 촉매에 투자함으로써 기존 자산의 성능을 향상시키거나 기능을 개선하는 등 실질적으로 생산성 향상을 이루어냈다.처분청은 “구 조특법 제25조 제1항 제6호의 쟁점투자세액공제를 받기 위해서는 해당 자산에 투자함으로써 기존 자산의 성능을 향상시키거나 기능을 개선하는 등 해당 자산에 투자함으로써 생산성 향상이 있어야 하는데, 청구법인의 쟁점촉매 투자는 교체 전과 유사한 수준의 생산능력을 유지하기 위한 것이므로 쟁점투자세액공제를 적용할 수 없다는 의견이나, 이는 구 조특법 제25조가 아닌 구 조특법 제24조 제1항의 ‘생산성 향상을 위하여’라는 문언을 근거로 하는 것으로, 설령 처분청의 의견과 같이 구 조특법 제24조 제1항의 ‘생산성 향상을 위하여’라는 문언을 고려하더라도 그것만으로 생산성 향상이라는 ‘결과’가 반드시 도출되어야 한다고 보기는 어렵다.해당 규정의 취지는 본질적으로 생산성 향상을 위한 시설에 투자하는 것에 대하여 세액공제를 적용하는 것이며, 생산성 향상이라는 결과가 있어야 한다고 규정하거나 이에 대한 사후관리 규정을 두고 있지도 않을 뿐만 아니라 생산성 향상을 위한 투자를 신규투자만으로 제한하고 있지도 않고, 대체투자나 증설투자까지 허용하고 있다는 점에서 처분청의 의견은 해당 규정을 자의적으로 좁게 해석한 것에 불과하다. 반면, 처분청의 의견이 타당하다고 가정하더라도, 청구법인은 쟁점촉매에 투자함으로써 기존 자산의 성능을 향상시키거나 기능을 개선하는 등 실질적인 생산성 향상을 이루어냈다.한편, 생산성향상시설은 구 조특법 시행령 제22조의6, 같은 법 시행규칙 제13조의6 및 별표2를 통해 구체적으로 정하고 있는데, 위 관련 규정에서는 열거된 시설이 어떤 시설인지 더 구체적으로 정하고 있을 뿐, 해당 시설을 통해 생산성 향상이 있었는지 여부에 대하여 판단할 것을 요구하거나 그 판단의 기준을 제시하고 있지 않다. 결과적으로 청구법인은 2019년 및 2024년에 경정청구를 통해 촉매를 포함한 PDH설비를 생산자동화설비로 인정받은 바 있으므로, 이후의 쟁점촉매에 대한 투자도 쟁점투자세액공제 대상으로 인정되어야 한다.(6) 처분청이 제시한 선결정례 등만으로 촉매에 대한 투자가 쟁점투자세액공제 대상에서 배제된다고 단정할 수 없고, 오히려 동일한 판단 논리에 따를 경우 쟁점투자세액공제 대상으로 봄이 타당하다.처분청은 ‘주기적으로 촉매에 대한 대체(교체)투자가 발생한다는 점과 촉매를 반응기 내에 장착하여 사용한다는 점, 기계장치의 부품인 촉매를 교체하였다는 점 등을 근거로 쟁점촉매를 교체하는데 소요된 투자금액을 기존설비에 대한 보수·자본적 지출로 보고 있고(법인세과-1037, 2009.3.12. 참조), 쟁점촉매의 투자는 기존 생산능력을 유지하기 위한 것으로서 기존 자산에 새로운 기능을 추가하거나 성능을 개선하는 등의 생산성을 향상시킨 자산이 아니어서 쟁점투자세액공제를 적용받을 수 없다(조심 2022부5909, 2022.11.29. 참조)는 의견이나, 주기적으로 대체투자가 발생하고 반응기 내에 장착한 촉매의 교체가 이루어지더라도 촉매의 교체 건을 세액공제대상으로 볼 수 있다(서면인터넷방문 상담2팀-1992, 2006.10.2.