청구법인이 매출처로부터 내부기준 등에 불구하고 잔여유효기간이 임박한 의약품 등을 반품 받은 것을 접대비에 해당한다고 본 처분의 당부

요지쟁점반품거래는 특정업체가 아닌 청구법인의 모든 거래처에 대하여 이루어진 것이자 청구법인 만이 시행하고 있는 것으로 보기 어렵고 이러한 거래가 관련법령 등에 위배된다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 접대비에 해당한다고 보기 어려움

주문동작세무서장이 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재 법인세 및 부가가치세 부과처분은 청구법인이 거래처로부터 반품받은 제품의 가액 OOO원을 「법인세법」상 접대비에서 제외하고, 공급가액 합계 OOO원의 반품거래 금액을 「부가가치세법」 제29조 제5항 제2호에 해당하는 것으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정한다.

이유1.처분개요가. 청구법인은 1960.10.17. 설립되어 의약품, 건강기능식품, 그 외 의약외품 등의 제조 및 판매업을 영위하는 사업자로서 매출 품목은 전문의약품, 일반의약품, 슈퍼나 대형마트 등에서 판매되는 의약외품 등으로 구분할 수 있으며, 의약품의 판매경로는 약국과 병원에 직접 판매하는 약국·병원 유통경로(직거래처)와 도매상을 통해 판매하는 도매 유통경로가 있다.나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.8.17.부터 2024.3.27.까지 청구법인에 대한 2018∼2021사업연도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 청구법인이 위 사업연도 중 도매상, 약국 및 병원 등의 매출처로부터 유효기간이 경과하지는 않았으나, 내부 반품기준을 위반한 제품을 반품(이하 “쟁점1반품거래”라 한다)받은 후 수정세금계산서를 발급하고 폐기처리한 것에 대하여 접대비로 보아 시부인하여 한도초과액 합계 OOO원(2018사업연도 OOO원, 2020사업연도 OOO원, 2021사업연도 OOO원)을 손금불산입하는 한편, 청구법인이 유효기간이 경과된 제품을 반품(이하 “쟁점2반품거래”라 하고, 쟁점1반품거래와 합하여 “쟁점반품거래”라 한다)받아 당초 법인세 신고시 접대비로 처리하였으나 부가가치세 매출세액에서는 차감한 부분을 포함하여, 쟁점반품거래 공급가액 OOO원 전체에 대하여 부가가치세를 부과하도록 하는 등의 과세자료를 처분청에 통보하였다.다. 처분청에 이에 따라 청구법인에게 ＜별지1＞ 기재와 같이 법인세 및 부가가치세를 각 경정·고지하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.4.16. 심판청구를 제기하였다.2.청구법인 주장 및 처분청 의견가.청구법인 주장(1) 제약업계의 특성과 반품관행(가) 의약품 내수시장에서 중소 제약사는 치열한 경쟁 환경에 놓여 있다.이 건 처분의 위법성을 언급하기 앞서 청구법인이 왜 이러한 반품 거래를 하게 되었는지, 나아가 어떤 이유로 이러한 거래가 제약업계에서 관행으로 이루어지고 있는지에 대한 이해가 선행될 필요가 있어 그 배경에 대해서 설명하고자 한다.제약업은 기술집약적 산업으로서 R＆D의 성공을 통하여 엄청난 부가가치를 창출할 수 있으나, 이는 글로벌 제약시장을 지배하고 있는 선진국의 제약사들에게 주로 해당되고, 우리나라 제약사는 아직 선진국의 제약사에 비해 그 개발 역량이 부족한 상황이다. 우리나라 제약사 역시 R＆D 투자를 통해 신약을 개발하며 미래의 성장동력을 탐색하고 있으나, 아직은 내수시장 특히 의약 완제품 시장에 수익의 많은 부분을 의존하고 있다.

이유 2즉, 원료 의약품을 국내에서 직접 생산하지 않고, 이를 수입한 후 인체에 투약할 수 있는 형태로 가공하는 의약 완제품 시장이 주를 이루고 있다.그 결과 우리나라의 제약산업, 특히 대형 제약사를 제외한 나머지 제약사들은 내수시장에서 생존을 위한 치열한 경쟁이 불가피한 상황에 놓여 있다(a·b, “국내 중소 제약회사의 선진국 제네릭시장 지출 성공요인 분석 : 점안제 사례를 중심으로”, 「국제경영리뷰」 제24권 제4호 2020.12., 101쪽 中, 아래 참조).(나) 약국과 의약품 중간유통업체들은 지속적으로 자신들이 재고를 부담하지 않게 자유로운 반품의 허용을 요구하여 왔고, 내수 유통시장에 수익의 대부분을 의존하는 중소 제약사들은 이러한 요구에 응할 수밖에 없는 실정이다.이와 같이 치열한 경쟁 환경에서 제약사의 거래처가 되는 약국과 중간유통업체들은 하나같이 제약사에 대해 자신들의 재고부담을 ‘0’으로 만드는 자유롭고 완화된 반품정책을 지속적으로 요구하고 있다(2011.6.10.자 보건타임즈 보도, 2019.2.18.자 의학신문 보도, 2022.12.1.자 약사공론 보도, 참고).약사들의 이익을 대변하는 대한약사회는 2019년에 이어 2022년에도 제약사들에 약국이 재고부담을 지지 않는 반품정책을 강력하게 촉구하고 이를 법제화하는 등의 내용을 담은 ‘불용재고 의약품 반품사업’을 진행하면서 지속적으로 재고 의약품의 잔여 유효기간과 무관하게 반품을 받아줄 것을 요구함과 동시에 이러한 반품사업 참여도 내지 반품에 대한 적극성을 기준으로 제약사를 등급으로 분류하여 공표하고자 하는 움직임까지 보이고 있다.이처럼 재고 의약품의 반품에 관한 파워게임은 과거부터 지속적으로 진행되어 왔으며, 수익의 상당부분을 내수시장에 의존할 수밖에 없는 중소형 제약사들은 거래처의 반품요구를 마음대로 묵살할 수 없는 곤란한 처지에 놓여 있다(2022.10.27. 약사공론 보도, 2023.9.23. 히트뉴스 보도, 참고).이러한 업계의 현실 속에서 제약사가 거래처가 요구하는 반품을 유효기간 등 제품의 상태와 무관하게 받아주는 관행은 오랫동안 지속되어 왔다. 청구법인 혹은 특정 제약회사에서만 나타나는 거래도 아니고 특정 거래처만을 우대하여 반품을 수용한 것도 아니다. 국내 제약업계 전반에서 광범위하게 이루어지고 있는 관행이다(2021.1.3. blind 게시글 캡쳐, 2023년도 국제약품 사업보고서 171쪽 참고).＜2023년도 국제약품 사업보고서 171쪽＞ (다) 제약업계의 반품관행은 의약품 특유의 경직된 유통구조와 제약사의 수익 창출을 위해 요구되는 적극적인 판매 정책의 운영 과정에서 형성되었다. 의약품에 관한 거래처들의 강력한 반품 정책의 요구가 지속되고 제약사가 사실상 이러한 요구를 거부할 수 없는 이유는 다른 재화와 비교되는 의약품 유통구조의 특성에서 기인한다.먼저, 의약품 매출의 대부분을 차지하는 전문의약품의 경우 중간유통업체나 약사는 스스로의 노력으로 일반 고객의 수요를 창출할 수 없고 의사의 처방에 의해서만 가능하다. 반대로 의사의 처방이 없으면 약사나 중간유통업체 모두 이를 판매할 방법이 없고 다른 방식으로 재고 물품을 재판매하는 등의 방법도 불가능할 뿐만 아니라 폐기조차 마음대로 할 수 없다.그렇다고 제약사가 약국을 거치지 않는 다른 유통경로를 확보할 수도 없는데, 「약사법」상 의약품의 조제는 약사 및 한약사(일부 한약 등의 경우)에게만 허용된 권한이기 때문이다(「약사법」 제23조 참고).

이유 3이와 같이 의약품은 국민 건강과 직결되는 제품으로서 그 취급이 관련 법령에 의해 강력히 통제되고 판매 역시 의사의 처방이라는 제한된 요건 하에서 오로지 약사의 조제를 전제로 하는 매우 경직된 유통구조를 가질 수밖에 없다. 그렇기에 전문의약품 시장에서 약국이나 중간유통업체의 역할은 일반 재화를 구입하여 적극적인 영업을 통해 판매하는 일반적인 도·소매업체와는 다르고 이들도 법적으로도 그러한 지위를 인정받기를 원하고 있다. 그 귀결로 ‘악성 재고가 발생하는 이유는 자신의 책임이 아니기 때문에 자신들이 재고를 부담할 이유가 없다’라는 강한 인식도 갖고 있다.재고 부담은 자신의 소관이 아니라는 이러한 고객사들의 인식은 일반의약품에 대해서도 그대로 확장된다. 특히, 일반의약품은 앞서 언급한대로 수많은 경쟁 제약사가 난립된 상태로서 제품의 효능이나 안정성 등에서 차별점이나 경쟁 우위를 갖기가 지극히 어려운 상황에 놓여 있다. 예를 들면 ‘네이버쇼핑’에서 ‘종합비타민’을 검색하는 경우 검색되는 브랜드만 100여 개에 달한다.이러한 상황에서 소비자가 약국에서 자사의 일반의약품을 발견할 수 없을 경우, 굳이 소비자가 자사의 일반의약품에 대해 주문을 하거나 다른 약국을 찾아나서는 등의 수고를 거쳐 구매하는 경우는 매우 드물다. 위 종합비타민 검색 결과에서 알 수 있듯이 수많은 일반의약품이 존재하고 같은 제품군 안에서 서로 대체가 가능하기 때문이다. 따라서 제약사가 고객에 대한 접근성을 높이고 하나라도 더 판매하기 위해서는 일단 약국에 자신의 일반의약품 제품을 하나라도 더 비치하고 노출시키도록 만드는 적극적인 판매정책을 펼칠 수밖에 없다.그리고 이러한 적극적인 판매정책을 시행함에 있어서 약국과 (그 약국에서 이루어지는 반품에 연동되는) 중간유통업체의 반품을 폭넓게 허용하는 정책이 뒤따를 수밖에 없다. 자유로운 반품이 전제되지 않으면 약국에서는 그 의약품의 매입 자체를 꺼리기 때문이다.

이유 4그 결과 청구법인은 자사의 일반의약품이 비치될 고객과의 연결 창구를 잃게 되어 매출에 타격을 받을 수밖에 없게 된다.이상의 설명을 정리하면, ①「약사법」 등 관련 법령에 의해 그 취급과 유통이 강력히 통제되는 의약품의 특성, ② 그로 인해 전문의약품의 경우 오로지 의사의 처방에 의해서만 수요가 발생할 수밖에 없는 점, ③ 경직된 유통구조 하에서 재고부담은 자신들의 소관이 아니라는 약사 및 중간유통업체의 인식과 ④ 이러한 인식을 기반으로 하는 자유로운 반품정책에 대한 강력한 요구, ⑤ 제약업계의 가혹한 경쟁환경에서 제약사가 이를 거부하기 매우 어려운 점, ⑥ 일반의약품의 경우 같은 종류의 제품이 난립한 상황에서 더욱 일반 소비자에 대해 자신의 일반의약품을 노출시키는 적극적인 판매정책이 요구되고 이러한 정책의 시행을 위해서는 약국이나 중간유통업체에 대해 자유로운 반품의 허용이라는 조건을 부여하는 것이 사업상 필수적이라는 고려 등의 요소가 작용하여 의약품 반품관행이 형성되었고, 현재에도 공공연히 이루어지고 있다.(2) 접대비는 사업관련성이 있는 비용으로서 매우 엄격히 해석되어야 하고, 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 정상적으로 소요되는 비용이라면 이는 접대비가 아닌 판매부대비용에 해당한다.(가) 처분청은 위와 같은 관행적 반품 과정에서 청구법인이 거래처로부터 회수하지 아니한 매매대금을 채권의 포기를 통하여 거래처에 제공한 ‘접대비’로 간주하여 손금성을 부인하고자 하는 입장인바, 여기서 접대비에 해당하는지 여부를 판별하기 위한 기본적 관점을 설정하기 위하여 「법인세법」상 접대비의 개념과 해석론에 대해 살펴본다.1) ‘접대비’는 “접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액”이다(「법인세법」제25조). 즉, 법인의 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 지출의 상대방이 사업에 관계있는 사람들이고 지출의 목적이 접대 등 행위에 의해 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있다면 접대비로 볼 수 있다.다만 접대비 역시 사업관련성이 있는 비용에 해당하므로 법인이 수익과 직접 관련하여 지출한 비용의 경우, 섣불리 이를 접대비로 단정해서는 안 되고(대법원 2012.9.27. 선고 2010두14329 판결 참조), 접대비는 기업활동의 원활과 기업의 신장을 도모하기 위하여 필요한 경비로서 기업체의 영업규모와 비례관계에 있으므로 이를 엄격하게 해석하여야 한다(대법원 1983.4.26. 선고 80누527 판결 참조). 한편 지출경위나 성질, 액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품의 판매와 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정되는 것이라면, 이는 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당한다(대법원 2007.10.25. 선고 2005두8924 판결 등 참조).2) 대법원 2007.10.25. 선고 2005두8924 판결의 1심 판결인 서울행정법원 2004.8.24.

이유 5선고 2003구합28801 판결에서 접대비에 해당할 수 있는 항목인 접대비(= 손님을 접대하는 데 쓰이는 비용), 교제비(= 교제하는 데 드는 비용), 사례비(= 사례하는 뜻으로 주는 돈)의 의미를 밝히고 세법상 접대비의 범위 역시 위 개념요소의 의미를 고려하여 엄격히 해석할 필요가 있음을 매우 구체적으로 설시하고 있는 점도 참고할 필요가 있고 수익관련성이 있는 정상적인 비용이라면 판매부대비용에 해당하고 접대비의 범위는 엄격하게 해석해야 한다고 봄이 대법원이 취하는 기본적인 입장임을 알 수 있고 이를 정리하면 아래 ＜표2＞와 같다.＜표2＞ 접대비 부정 사례 정리내역(나) 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 경우 「법인세법」상 손금의 요건인 ‘통상성’을 갖춘 비용으로서 손금에 해당한다.「법인세법」 제19조 제2항은 원칙적으로 “손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.”고 규정하고 있다. 따라서 수익관련성을 갖추지 않더라도 사업관련성과 통상성을 갖춘 손비는「법인세법」상 손금으로 인정되며, 여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미한다(대법원 2009.11.22. 선고 2007두12422 판결, 대법원 2015.1.29. 선고 2014두4306 판결 등 참조).대법원은 위와 동일한 견지에서, 택시운송사업자가 택시운전기사들로부터 일정량의 연료에 대응되는 사납금만 지급받고 모든 연료비를 부담하여 사납금 이상으로 지출된 연료비가 손금에 해당하는지가 문제된 사안(대법원 2013.5.23. 선고 2013두2167 판결)에서 이와 같은 연료비 부담행위가 택시운송사업자들 사이에 널리 관행화되어 있다는 점 등을 고려하여 손금으로 인정한 바 있고, 맥주회사가 자신의 발행주식이 인수되려하는 과정에서 소속 직원들에게 특별상여금을 지급한 사안(대법원 2018.3.15. 선고 2017두70939 판결)에서도 이러한 지급이 매우 이례적이라고 볼 수 없다는 점 등을 고려하여 통상적인 비용으로서 손금에 해당한다고 판시하였다.(다) 모든 거래처에 대해 차별 없이 이루어지는 금품 지출 행위를 접대 거래로 보기 어렵다.접대비 여부를 판단함에 있어서 그 접대 거래가 특정인에게 차별적으로 이루어졌는지, 아니면 법인의 영업과 관련된 불특정 다수에게 이루어졌는지도 기준이 된다. 특정인에 대한 차별적인 우대는 그 자체로 정상적인 영업활동의 일환으로 보기 어렵기 때문이다. 예를 들면 조세심판원은 모든 거래처에 동일한 조건으로 지출된 금품은 판매촉진비라고 볼 수 있다는 점을 전제로 특정 거래처에 지원된 인테리어 비용을 접대비라고 판단하였으며(조심 2010서2821, 2010.11.3. 참고), 모든 거래처에 대한 매출에누리나 차별없는 할인은 접대비로 보지 아니한다는 것이 예규의 입장이기도 한다(서이46012-11514, 2003.8.21. 참고).(3) 쟁점반품거래 비용은 접대비가 아닌 판매부대비용으로서 손금에 해당한다.(가) 쟁점반품거래는 지속적인 매출의 창출을 위하여 필요하고 업계의 관행으로 자리잡고 있다.처분청은 쟁점반품거래가 내부기준이나 매출계약서상 가능한 반품 범위를 넘어 이루어진 부분에 대하여 근본적으로 ‘쓸모없는 물건 내지 반품을 안받아줘도 되는 물건을 받아주었으니 접대비다’라는 관점으로 접근하고 있는 것으로 이해된다.

이유 6그러나, 청구법인의 거래처들은 모두 지속적인 거래관계를 이미 형성하고 있었고 이들과의 계약관계를 지속해 나아가기 위해 이들의 요구사항에 귀기울일 수밖에 없다. 단순히 거래처의 친밀감을 도모하기 위하여 한 것이 아니다.청구법인으로서는 거래처인 약국이나 도매처에 재고를 미룰 수 있다면 단기적으로 가장 큰 수익을 얻을 수 있을 것이나, 의약품 공급 업계의 오래된 관행으로 이미 어느 정도 자유로운 반품이 받아들여지고 있는 형국에서 청구법인만 강력한 반품제한 정책을 시행한다면, 거래처의 이탈 및 매출 하락이 수반될 수밖에 없다. 그렇기에 청구법인은 경쟁에서 살아남기 위해 불가피하게 반품에 대한 요구를 어느 정도 수용할 수밖에 없으며, 이는 청구법인만의 특수한 사정은 아닐 것이다. 최근 대한약사회는 유효기간과 무관하게 반품을 허용케 하는 내용을 포함하는 불용재고 의약품 반품사업을 강력하게 전개하고 있고, 많은 제약사들이 참가의사를 표시하고 있다는 사실도 이러한 제약사들이 공통적으로 놓인 사정과 무관하지 않다(2023.9.23.자 히트뉴스 보도).(나) 쟁점반품거래는 국민 보건에 관한 위해를 방지한다는 점에서 사회질서의 유지에 기여한다.유효기간이 얼마 남지 않은 의약품이 시중에 재고로서 계속 남아있게 되면, 변질된 의약품이 저가로 유통되는 등의 상황이 발생할 수 있고 의약품 유통의 음성화를 초래하여 의약품 오남용 내지 악용의 가능성마저 부르게 되어 국민보건에 위해가 될 수 있다. 제약사가 이러한 의약품을 일괄 회수하는 것은 사회질서의 유지를 위해서 오히려 장려되어야 할 행위이기도 하다. 이렇게 반품조건부 거래가 역시 제도적으로 당연히 허용될 수 있고, 의약품의 회수는 주무관청에 의해서도 장려되고 있다는 점에서 청구법인이 반품을 받는 행위가 사회질서나 상관행에 어긋난다고 볼 수 없다.＜2022년 8월 식품의약품안전처, 의약품등 회수·폐기 처리 운영지침, 5쪽＞ (다) 쟁점반품거래 비용은 사업관련성, 통상성 및 수익관련성을 모두 구비하고 있고 모든 거래처에 대해 차별 없이 이루어졌다는 점에서 「법인세법」상 손금에 해당함이 명백하다. 접대비와 관련하여 사전 약정이 있었는지 여부는 판단 요소가 아니며, 향후 거래를 할 수 있다는 등의 막연한 기대감으로 향응 등을 제공하는 것이 아니라 사업의 추진, 계약관계의 유지, 갱신 등에 영향을 미칠 수 있는 급부행위 내지 혜택의 제공을 위한 비용으로서 통상적인 업계 관행이 존재하는 등의 사정이 존재하는 경우 접대비가 아니라고 봄이 대법원과 조세심판원의 일관되고도 타당한 입장이다.그렇다면 쟁점반품거래에서 반품된 제품의 대금 상당액은 이미 거래관계가 존재하던 거래처에 대하여 청구법인의 평판과 계약관계를 유지하고 지속적인 매출의 창출을 위하여 지출된 비용에 해당할 뿐만 아니라(수익관련성), 제약업계의 통상적인 관행이기도 하므로(사업관련성 및 통상성), 접대비가 아닌 「법인세법」 제19조 소정의 전형적인 손금에 해당한다고 보아야 할 것이다.특히, 쟁점반품거래는 특정 거래처가 아니라 반품을 요구하는 모든 거래처에 대해서 이루어졌다.