적격물적분할로 설립된 청구법인이 보유한 쟁점저작물은 감가상각대상 무형자산으로, 감정평가액을 취득가액으로 하여 산정된 감가상각비를 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부

요지쟁점게임을 구성하는 쟁점저작물은 감가상각대상 무형자산에 해당하나, 그 감정평가액은 예측치와 실적치 간에 차이가 있는 등 시가로 인정하기 어려우므로 상증법상 보충적 평가액을 취득가액으로 봄이 타당함

주문분당세무서장이 2024.6.19. 청구법인에게 한 2018~2022사업연도 법인세 경정청구 거부처분은, 청구법인이 물적분할에 따라 주식회사 A로부터 승계한 OOO 및 OOO에 관한 저작권을 「상속세 및 증여세법 시행령」제59조 제5항에 따른 가액으로 평가하고, 그 가액에 대해 「법인세법 시행규칙」[별표6]에 따른 업종별 기준내용연수에 따라 감가상각하여 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 2017.5.19. 온라인.모바일게임 등의 개발.공급업을 영위하는 주식회사 A(이하 “분할법인”이라 한다)로부터 ‘OOO’ 및 ‘OOO’(위 두 게임을 이하 “쟁점게임” 또는 “쟁점저작물”이라 한다)에 관한 사업부(이하 “쟁점사업부”라 한다)만을 적격물적분할(이하 “이 건 물적분할”이라 한다)하여 온라인·모바일 게임 소프트웨어 개발 및 공급업을 영위할 목적으로 설립되었다.나. 청구법인은 2024.3.29. 처분청에 이 건 물적분할을 통해 취득한 쟁점저작물에 관한 저작권(이하 “쟁점저작권”이라 한다)이 「법인세법 시행령」제24조에서 규정한 감가상각 대상인 무형자산에 해당하므로 2018~2022사업연도에 쟁점저작권의 감가상각비를 손금산입하여 법인세 OOO원을 환급하여 줄 것을 경정청구하면서, 쟁점저작권의 시가를 ① 분할법인이 분할 당시 쟁점사업부에 관하여 감정평가법인이 현금흐름할인법에 따라 평가한 OOO원(이하 “쟁점감정평가액”이라 한다) 또는 ② 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증세법 시행령”이라 하고, 본 법은 “상증세법”이라 한다) 제59조 제5항에 따른 보충적 평가액 OOO원(이하 “쟁점보충적평가액”이라 한다)으로 주장하였으나, 처분청은 2024.6.19. 위 경정청구를 거부하였다.다. 청구법인은 이에 불복하여 2024.6.24. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장＜쟁점① 관련＞(1) 쟁점저작권은 「법인세법」상 감가상각 대상인 무형자산에 해당하고, 처분청이 쟁점저작권의 평가액에 포함되어 있다고 문제삼는 영업권은 통상적으로 저작권에 포함되는 것이거나 저작권에 수반하는 것에 불과하여, 동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올리는 초과수익력인 영업권에 해당하지 않는다.(가) 이건 물적분할은 분할법인과 쟁점저작물의 공동 저작권자인 주식회사 B(이하 “B”라 한다)와 쟁점저작물에 관하여 분쟁이 계속되자 분할법인이 쟁점저작물만 분리하여 관리할 목적에서 이루어진 것으로, 청구법인은 오직 쟁점저작권과 그 게임명에 관한 상표권, 게임의 유지·보수를 위한 최소한의 인원과 라이선스 계약 관리 인원에 관한 자산 및 부채만 승계하였다.(나) 처분청은 분할대상인 쟁점사업부의 무형적 요소 중 게임 구동을 위한 컴퓨터소프트웨어인 저작권은 극히 일부에 불과하고, 그 외에 게임의 명성과 신용, 고객 충성도, 게임 이용자 관련 개인정보, 게임 이용자별 활동 이력 데이터, 게임 운영 및 업데이트 과정에서 축적되는 데이터와 노하우 등과 같은 영업권을 취득한 것으로, 이는 자가창설영업권에 해당하여 감가상각 대상이 아니라고 의견이나, 처분청이 제시한 것들은 통상적으로 쟁점저작물을 이루는 구성요소로서 저작권에 포함되거나 쟁점저작물을 유지하기 위한 필수불가결한 최소한의 보전행위이므로, 이는 저작권에 수반되는 것이다.1) 저작물이란 인간의 사상 또는 감정을 표현한 창작물을 말하고(「저작권법」제2조 제1호), 그중 게임저작물이란 ‘어문저작물, 음악저작물, 미술저작물, 영상저작물, 컴퓨터프로그램 저작물 등이 결합되어 있는 복합적 성격의 저작물로서, 컴퓨터 게임물이나 모바일 게임물에는 게임 사용자의 조작에 의해 일정한 시나리오와 게임 규칙에 따라 반응하는 캐릭터, 아이템, 배경화면과 이를 기술적으로 작동하게 하는 컴퓨터 프로그램 및 이를 통해 구현된 영상, 배경음악 등이 유기적으로 결합되어 있는 것’이다(대법원 2019.6.27.

이유 2선고 2017다212905 판결).2) 저작권은 저작자가 창작한 저작물에 대한 권리로, 저작인격권과 저작재산권을 합하여 지칭하는 것으로(「저작권법」제10조), 저작인격권에는 공표권, 성명표시권, 동일성 유지권이 있으며, 저작재산권은 복제권, 공연권, 공중송신권, 전시권, 배포권, 대여권, 2차적 저작물 작성권이 포함되는바, 청구법인은 저작권자로서 쟁점저작물에 관하여 이와 같은 권리를 행사할 수 있다.＜표1＞ 저작권의 내용 구분 내용 저작인격권 공표권 저작물을 공표하거나 공표하지 않을 권리 성명표시권 저작물 원본 혹은 복제물, 공표 매체에 저작자를 표시할 권리 동일성 유지권 저작물의 내용·형식 및 제호의 동일성을 유지할 권리(허용되는 제3자의 변경 : 건축물의 증·개축 및 그 밖의 변형, 프로그램을 특정한 컴퓨터에 보다 효과적으로 이용할 수 있도록 하기 위해 필요 범위 내의 변경 등) 저작재산권 복제권 저작물을 인쇄ㆍ사진촬영ㆍ복사ㆍ녹음ㆍ녹화 그 밖의 방법으로 일시적 또는 영구적으로 유형물에 고정하거나 다시 제작하는 것 공연권 저작물을 상연ㆍ연주ㆍ가창ㆍ구연ㆍ낭독ㆍ상영ㆍ재생 그 밖의 방법으로 공중에게 공개하는 것 공중송신권 저작물을 공중이 수신하거나 접근하게 할 목적으로 무선 또는 유선통신의 방법에 의하여 송신하거나 이용에 제공하는 것 전시권 미술저작물 등이나 그 복제물을 공중에게 공개하는 것 배포권 저작물 등의 원본 또는 그 복제물을 공중에게 대가를 받거나 받지 아니하고 양도 또는 대여하는 것 대여권 음반, 상업 목적 공표된 프로그램을 영리 목적으로 대여할 권리 2차적저작물 작성권 원저작물을 번역ㆍ편곡ㆍ변형ㆍ각색ㆍ영상제작 그 밖의 방법으로 새로운 저작물을 만드는 것 3) 한편, 영업권이란 ‘동종의 사업을 영위하는 다른 기업이 올리는 수익보다 큰 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치’를 말하는바(대법원 2008.9.11. 선고 2006두2558판결 참조), 처분청이 영업권이라고 주장하는 게임의 명성과 신용, 고객 충성도는 그 자체가 저작재산권이 보호하고자 하는 대상으로, 저작권 범위에 포함되는 것이다.게임저작물은 출판, 음반 등의 저작물과는 달리 게임이용자의 개인정보나 활동 이력 데이터가 게임 구동에 있어 반드시 필요한 것으로, 이는 모든 게임회사가 개발한 게임 저작물에 있어 컴퓨터소프트웨어와 함께 수반되는 필수적인 구성 요소이므로, 이를 저작권과는 별도로 게임 개발업을 영위하는 회사의 수익보다 더 큰 수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치가 있는 영업권으로 볼 수 없다.

이유 3또한 쟁점저작권에 대하여 중국 내 2차적 저작물을 허여하여 운영하는 게임의 경우 해당 게임 이용자들의 정보, 활동 이력 데이터는 중국 내 각 법인들이 보유하는 것으로, 청구법인이 보유하고 있지도 않다.4) 또한 저작자는 기존 저작물의 동일성을 유지하는 범위 내에서 언제든지 저작물을 변경·복제할 수 있으므로(예 : 출판물의 개정판 등), 청구법인은 동일성이 유지되는 범위 내에서 자신의 게임을 수정·보완하며 업데이트하는 것으로, 처분청이 영업권이라고 주장한 게임 운영 및 업데이트 과정에서 축적되는 데이터와 노하우는 별도로 재산적 가치가 있는 영업권이 아니라 저작자가 저작물을 유지하는 필수적인 보전행위에 해당하며 저작권의 범위 내에 내포되는 것이다.5) 특히 청구법인은 물적분할 당시 쟁점저작물 관리를 위한 최소한의 유지·보수 인원(24명)만 승계하였고, 그 법인의 설립 목적 자체도 쟁점저작물로 인한 사업이지 새로운 게임 개발·공급이 아니었는바(실제로 쟁점저작물을 활용한 후속작 OOO도 청구법인이 아닌 주식회사 C가 개발하여 분할법인이 유통하였음), 이에 비추어보면, 동종 게임 회사의 수익에 비해 큰 수익을 낼 수 있는 초과수익력을 창출하는 재산적 가치에 해당하려면 적어도 새로운 게임 등을 개발할 수 있는 무형적 자산을 가리킨다고 할 것인데, 실제 승계한 자산과 인력에 비추어 보면 청구법인이 쟁점저작물 운영에 따른 데이터와 노하우로 새로운 게임을 개발·공급하는 등의 초과수익을 낼 가능성이 전혀 없음을 알 수 있다.＜표2＞ 청구법인이 이 건 물적분할로 승계한 시설 현황 무형자산 유형자산 인적조직 저작권 상표권 소프트웨어 (컴퓨터 등) 유지·보수 (19명) 계약관리 (4명) 6) 국세청도 타인으로부터 매입한 게임프로그램을 업종별 자산의 내용연수를 적용하도록 해석하여 영업권으로 보지 않았고(서면인터넷방문상담2팀-705, 2004.4.6.), 조세심판원도 학원 강사가 자신이 만든 수험출판물에 관한 출판계약을 특수관계법인에 이전한 사안에서 해당 사건의 청구인이 ‘출판물에 대한 노력, 명성, 새로 업데이트하는 내역 등’을 근거로 영업권의 이전이라 주장하였으나 이를 저작권의 양도로 보았는데(조심 2020서146, 2020.9.8.).

이유 4이에 의하면, 처분청이 영업권이라고 주장하는 요소들은 모두 저작권의 범위에 포함되는 것으로 봄이 타당하다.(다) 처분청은 쟁점저작권의 공동 저작권자인 B가 분할설립 후에 청구법인에 제기한 대법원 OOO 판결(이하 “쟁점대법원판결”이라 한다)에서 청구법인이 중국 내에서 중국법에 따라 쟁점저작물에 관한 저작권을 승계한 것인지 살펴보라는 취지로 파기환송한 것을 근거로 청구법인이 중국 내에서 저작권을 취득하지 못할 가능성을 문제삼고 있다.그러나 청구법인과 분할법인이 함께 중국 내에서 제3자를 상대로 제기한 쟁점저작권 침해 소송에 대한 중국 법원의 판결문에 의하면, 청구법인을 분할법인으로부터 중국 내 저작권을 승계한 자로 보아 판단하고 있으므로 위와 같은 처분청 의견은 타당하지 않고, 설령 쟁점대법원판결의 파기환송심에서 청구법인이 중국 내 쟁점저작권을 이전받지 못한 것으로 판단하더라도 이는 처분청 혹은 청구법인이 후발적으로 경정결정 혹은 수정신고를 하면 족한 것이지 심판청구 시에 판단할 것이 아니다.(2) (쟁점저작권의 시가 1 : 쟁점감정평가액) 청구법인은 앞서 본바와 같이 오직 쟁점저작권에 관한 자산과 인력만을 취득하였으므로, 쟁점저작권의 평가액은 분할 사업 부문의 가치 평가액과 동일하며 그 감정평가방법은 다음과 같이 객관성과 합리성을 인정할 수 있으므로 쟁점감정평가액을 시가로 봄이 타당하다.(가) 「법인세법」은 물적분할에 따라 취득한 자산은 해당 자산의 시가를 취득가액으로 규정하고 있으므로(「법인세법」제41조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제72조 제2항 제3호 나목), 쟁점저작권의 시가는 분할 당시에 평가한 감정평가법인의 쟁점감정평가액으로 볼 수 있다.1) 청구법인은 분할 당시 쟁점저작권의 가치평가를 의뢰하였으나, 감정평가법인은 쟁점사업부와 쟁점저작권으로 인한 현금흐름 및 이에 내포된 위험이 동일하여 평가대상이 일치하고 있어 그 평가액도 동일하다는 이유로 평가대상을 사업부 가치로 기재한 것으로, 쟁점감정평가액은 쟁점저작권의 시가로 봄이 타당하다.2) 또한 쟁점감정평가액은 물적분할 당시에 추정한 현금흐름에 기반하여 평가한 것으로, 평가기준일 이후의 사실관계는 고려하지 않았으므로 ‘소급 감정’으로도 볼 수 없으며, 감정평가법인에게 쟁점저작권에 대한 가치평가를 따로 의뢰하였을 때에도 동일한 금액으로 평가하였다.(나) 처분청은 감정평가 시 분할법인이 제출한 재무제표 등에 대한 검증절차를 거치지 않아 부당하다는 의견이나, 감정평가서에 재무제표 등에 대한 검증절차를 거치지 않았다고 기재한 이유는 원칙적으로 감정평가시에 회계감사와 같은 절차가 포함되지 않으므로 해당 절차를 거치지 않았다는 통상적인 문구를 기재한 것에 불과하다.(다) 또한 처분청은 투하자본 및 배분율이 고려되지 않아 평가방법의 객관성과 합리성이 인정되지 않는다는 의견이나, 해당 방식은 전체 사업부의 가치에서 투하자본을 차감하여 전체 무형자산의 가치를 구하고 그중 평가대상 자산에 배분되는 기여도를 곱하여 구하는 경우로, 쟁점감정평가액은 평가 대상인 쟁점저작물의 현금흐름을 고려하여 직접적으로 그 가치를 구하는 방식이므로 투하자본의 차감이나 배분율이 고려될 여지가 없다.(3) (청구주장 쟁점저작권의 시가 2 : 쟁점보충적평가액) 설령 쟁점감정평가액을 시가로 보지 않더라도 쟁점보충적평가액을 시가로 인정할 수 있다.(가) 「법인세법」상 시가가 불분명한 경우 상증세법에 따라 평가할 수 있는바 상증세법 시행령 제59조 제5항이 정한 무체재산권의 평가방법에 따르면, 쟁점저작물로 인하여 장래에 받을 각 연도 수입금액이 확정되지 않았으므로 평가기준일 전 3년 간의 각 연도 수입금액 합계액을 기준으로 평가할 수 있다.1) 쟁점저

이유 5작물로 인한 각 연도 수입금액은 저작권자인 분할법인의 그 저작재산권 행사 유형에 따라 나눌 수 있는데, 국내 게임이용자들에게 쟁점저작물을 이용허락함에 따라 발생하는 매출과 국내 퍼블리싱 회사에게 배타적 발행권인 퍼블리싱권을 설정함에 따라 발생하는 매출, 해외 회사들에게 2차적 저작물(예 : 중국 내 OOO 등) 작성을 허여함에 따라 발생하는 매출로 나뉘며, 이는 모두 쟁점저작권에 관하여 ‘저작재산권의 행사’에 따라 발생하는 매출이지, 영업권으로 인한 매출이 아니므로 이를 기초로 산정한 쟁점보충적평가액은 시가로 봄이 타당하다.(나) 한편 처분청은 분할법인이 중국법인인 D 및 E(이하 “중국 내 라이선스법인”이라 한다)과 체결한 라이선스 계약서상 부여하는 권리 범위에 ‘상표권 혹은 영업권’과 같은 표현이 기재되어 있어 해당 법인에 대한 매출에 영업권으로 인한 수입금액이 포함되었다는 의견이다.그러나, 계약의 해석은 형식적인 문구가 아닌 당사자의 진정한 의사를 살펴보아야 할 것인바, 라이선스 법인에 의하여 중국 내 공중송신되는 게임 현황, 각 라이선스 계약이 체결된 경위를 살펴보면, 먼저 분할법인이 보유한 중국 내 게임 상표는 ‘OOO’, ’OOO’인 반면 중국 내 라이선스 법인의 게임은 ‘OOO’, ‘OOO’로, 분할법인의 상표를 쓸 여지가 없고, E과의 라이선스 계약은 분할법인이 E이 이미 무단으로 쟁점저작물을 활용하여 2차적 저작물인 ‘OOO’를 제작·운영한 것을 발견하여 쟁점저작권 침해를 방지하고자 체결된 것이므로, 이미 자신들의 영업권이 형성되어 있어 분할법인의 영업권을 활용할 이유가 전혀 없었던 사정이었는바, 각 라이선스 계약에 ‘상표권’ 혹은 ‘영업권’이라고 기재된 것은 단지 형식적인 문구에 불과한 것을 알 수 있고 실제 허여하는 상표권, 영업권이 있는 것이 아님을 알 수 있다.(다) 또한 처분청은 B가 청구법인을 상대로 제기한 소송의 쟁점대법원판결을 들어 쟁점보충적평가액의 판단 기준인 각 연도 수입금액에서 중국 내 라이선스 법인에 대한 매출이 제외되어야 한다는 주장이다.그러나 보충적 평가액의 기초가 되는 각 연도 수입금액은 분할 전 과거에 일어난 매출로, 청구법인의 중국 내 저작권 인수 여부와는 전혀 무관하고, 앞서 본 바와 같이 중국 판결에 따르더라도 청구법인은 중국 내에서도 쟁점저작권을 인수하였으며, 설령 파기환송심에서 달리 판단하더라도 후발적으로 경정결정 또는 경정청구하면 족한 것이지 심판청구 시 판단할 사항이 아니다.(4) 최근 법원은 내국법인이 외국법인에게 지급한 특허 사용료에 국내 원천소득에 해당하지 않는 국내 미등록 특허 사용료가 포함되어 있었지만, 이를 구분하지 않고 원천징수함을 이유로 외국법인이 경정청구한 사안에서, 위 사용료가 내국법인의 원천징수 대상인 국내 원천소득에 해당한다는 점에 대해 과세관청의 증명책임을 인정한 바 있으므로(서울행정법원 2023.12.21.

이유 6선고 2021구합66500 판결), 이에 따르면 설령 청구법인이 주장하는 시가에 ‘영업권’의 가액이 일부 포함되어 있다고 하더라도, 그 해당 가액은 처분청이 증명하여야 하는 것이며, 처분청이 이를 증명하지 못함에도 청구법인의 경정청구 전체를 거부한 것은 위법하다.＜쟁점② 관련＞(5) 무형고정자산의 내용연수표인 「법인세법 시행규칙」 [별표3]에는 저작권은 별도로 열거되어 있지 아니하고 있고, [별표6]의 비고 1에는 ‘이 표는 별표 3 또는 별표 5의 적용을 받는 자산을 제외한 모든 감가상각자산에 대해 적용한다.’라고 규정하고 있다.[별표3]에 열거되지 아니한 쟁점저작권은 [별표6]에 따른 업종별 기준내용연수를 적용하는 것이 타당하고, 국세청 유권해석(서면인터넷방문상담2팀-705, 2004.4.6.)도 같은 취지로 해석하고 있는바, 한국표준산업분류상 대분류 정보통신업의 하부인 출판업(그 분류코드 5821에 ‘게임 소프트웨어 개발 및 공급업’이 있다)을 영위하는 청구법인에게는 「법인세법 시행규칙」 [별표6]에 따른 업종별 기준내용연수 5년이 적용되는 것이 타당하다.나. 처분청 의견＜쟁점① 관련＞(1) 청구법인은 이 건 물적분할로 쟁점저작권만을 취득한 것이 아니라 쟁점저작권 외에도 수많은 무형적 요소로 구성되는 쟁점사업부 자체를 분할.승계한 것이므로, 그 안에는 저작권 외에도 「법인세법」상 감가상각 대상이 아닌 영업권이 포함되어 있는바, 경정청구를 거부한 이 건 처분은 적법하다.(가) 부과처분에 관한 입증책임의 법리와 달리 경정청구에 관한 불복에서 입증책임은 당초 신고한 세액의 감액을 청구하는 납세의무자에게 있다고 보는 것이 타당하다 할 것(대전고등법원 2016.5.12. 선고 2015누12678 판결 및 조심 2018서4496, 2018.12.12.