청구법인이 쟁점주식을 외국법인에 순가산가액에 양도한 것과 관련하여, 쟁점주식을 외국법인에 시가보다 현저히 저가양도하여 시가와 대가의 차액을 증여한 것으로 보고 법인세법제93조제10호 다·차목에 따른 국내원천 기타소득에 해당하는 것으로 본 처분의 당부

요지법인세법상 증여의 개념을 상증세법 규정에 따라 판단하는 것은 지나친 확장해석으로 볼 수 있어 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 규정한 소득에 해당하지 아니하는 것으로 보이고 쟁점주식과 관련하여 제공받은 경제적 이익이 아니어서 쟁점양도수익은 구 법인세법 제93조 제10호 차목에서 규정한 소득에도 해당하지 아니하는 것으로 보임

주문분당세무서장이 2021.11.3. 청구법인에게 한 2016사업연도 귀속 원천징수분 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 반도체 제조장비의 연구개발, 제조 및 판매업을 주업으로 영위하는 미국법인인 A(이하 “A”라 한다)가 아시아.태평양지역에 있는 자회사를 지배하고 관리하는 지분 100%를 출자하여 1989.6.30. 설립한 미국법인이다.나. 청구법인은 내국법인인 B 주식회사(이하 “B”라 한다)의 주식 2,181,125주(지분 100%, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 소유하였다가, 2016.10.25. A가 지분 100%를 보유한 네덜란드법인 C(이하 “C”이라 한다)에 청구법인이 보유한 쟁점주식 전부를 B의 2016년 9월 말 기준 장부상 순자산가액인 미화 OOO달러(원화 OOO원, 이하 “쟁점양도가액”이라 한다)에 양도하는 내용의 계약(이하 “쟁점양도계약”이라 한다)을 체결하고 쟁점주식을 C에 양도(이하 “쟁점양도거래”라 한다)하였다.다. 청구법인은 2016.12.8. 위 쟁점양도거래와 관련하여 「대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 “한미조세조약”이라 한다)에 따라 처분청에 ‘유가증권 양도소득 비과세ㆍ면제신청서’를 제출하였고, C은 2017.2.24. 처분청에 ‘증권거래세 신고서’를 제출하였다.라. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.8.26.부터 2021.10.29.까지 청구법인에 대한 2016사업연도 귀속 법인세 조사를 실시하여, 청구법인이 쟁점양도거래에서 쟁점주식을 「법인세법」(2016.12.20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 법인세법”이라 한다) 제52조에 따라 산정한 시가(OOO원)보다 현저히 저가에 C에 양도하여 C에게 OOO원(이하 “쟁점양도수익”이라 한다)의 이익을 증여한 것으로 보고, 구 법인세법 제93조 제10호 다목 또는 차목에 따라 쟁점양도수익은 국내원천 기타소득에 해당하므로 법인세를 원천징수해야함에도 청구법인이 이를 이행하지 않았다고 보아 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 2021.11.3. 청구법인에게 2016사업연도 귀속 원천징수분 법인세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.마. 청구법인은 이에 불복하여 2022.1.26. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가.

이유 2청구법인 주장(1) 양수인인 C의 쟁점양도수익은 취득 시에 구 법인세법 제93조 제10호에 따른 기타소득으로 발생한 것이 아니라 향후 C이 쟁점주식을 양도할 때에 과세된다.(가) 쟁점양도수익이 이 건 쟁점양도거래 시점에서 기타소득에 해당된다는 처분청의 의견은 내국법인 및 국내 고정사업장이 있는 외국법인과의 과세형평성을 현저히 침해하는 부당한 의견이다.1) 구 법인세법 제2장(내국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세)에서 내국법인은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로부터 발생한 이익 또는 수입을 익금으로 하는 것을 원칙으로 하되, 예외적으로 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 저가로 매입하여 발생하는 차익에 한하여 취득 시에 익금에 산입하도록 규정하고 있는데, 이 건은 동 규정에서 정하는 경우에 해당하지 않아 쟁점양도수익과 같은 취득 시 얻은 이익은 미실현이익으로서 유가증권을 취득한 법인이 향후 당해 주식을 양도할 때에 실현되어 익금에 포함되는 것이다.참고로, 거래당사자가 특수관계인 경우 양도법인은 부당행위계산 부인규정에 따라 그 이익 상당액을 익금산입하나 이때에도 양수법인은 양수법인이 취득하는 시점에서 별도로 익금산입하지 않는다.2) 마찬가지로, 구 법인세법 제4장(외국법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세)에서 국내 고정사업장이 있는 외국법인은 국내원천소득을 합산할 때 내국법인 규정을 준용(구 법인세법 제92조 제1항)하므로, 쟁점양도수익은 C이 향후 쟁점주식을 양도할 때 과세되는 것이다.3) 따라서 포괄적 순자산증가액을 과세소득으로 하는 내국법인보다 과세소득의 범위가 제한적이며, 국내 고정사업장이 있는 외국법인과 국내원천소득의 범위를 같이 하는 국내 고정사업장이 없는 외국법인인 C의 쟁점양도수익을 C이 쟁점주식을 취득하는 시점에 즉시 과세소득으로 보는 것은 불합리하다.4) 한편, 만약 쟁점주식의 양수인이 비거주자인 개인이라면 쟁점양도수익이 쟁점양도거래를 할 때 증여세가 과세되는 점과 비교하여 과세형평성 측면에서 쟁점양도수익을 쟁점양도거래를 할 때 기타소득으로 법인세가 즉시 과세되어야 한다는 처분청의 의견은 거주자인 개인이 저가 양수로 얻은 이익은 취득 시 증여세로 과세되는 반면 내국법인이 저가 양수로 얻은 이익은 향후 해당 주식을 양도할 때 법인세가 과세된다는 점에서 성립하기 어렵다.(나) 외국법인의 법인세 과세규정 및 체계에 따르면 쟁점양도수익은 C이 쟁점주식을 양도할 때의 양도소득에 해당됨이 명확하다.1) 구 법인세법 제3조 제4항에 따라 외국법인의 각 사업연도 소득은 같은 법 제93조에 따른 국내원천소득으로 한정되고, 같은 법 제91조부터 제99조까지에서 국내원천소득의 범위, 국내원천소득금액의 계산 및 세율 등을 구체적으로 규정하고 있다.2) 구 법인세법 제93조는 외국법인의 국내원천소득의 범위를 이자소득부터 기타소득까지 10가지의 소득으로 구분하여 열거함으로써 정하고 있고, 여기서 외국법인은 국내 고정사업장의 유무에 따라 구분되지 않고 동일하게 적용된다.3) 따라서, 앞서 언급한 바와 같이, 국내 고정사업장이 없는 외국법인인 C이 쟁점주식을 취득함으로써 얻은 쟁점양도수익은 C이 향후 쟁점주식을 양도할 때 구 법인세법 제3조 제4항 및 제93조에 따른 유가증권양도소득으로 과세되는 것은 명확하다.(다) 거주자와 비거주자 간의 저가 양도거래에서는 국부의 유출이 발생하므로 저가 양수인에 대한 과세가 당연하나 이와는 달리 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 거래인 쟁점양도거래의 경우 국부유출이 없어 저가 양수자인 C에 대한 과세가 필요치 않다.1) 거주자가 국외특수관계인에게 내국법인 발행주식을 저가로 양도하는 경우에는 「국제조세조정에 관한 법률」(이

이유 3하 “국조법”이라 한다) 제4조에 따라 정상가격에 의한 거주자의 소득금액을 조정하고 반환받지 않는다면 소득처분(국조법 시행령 제16조 제1항)을 통해 양수인의 국내원천 배당소득으로 주식을 취득할 때 과세가 이루어지게 되는데, 이는 국내재산의 국외유출이 발생하고 그 만큼 양수인인 비거주자에게 국내에서 국외로 배당을 지급한 것과 같은 결과가 되기 때문이다.2) 그러나, 쟁점양도거래와 같이 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 거래는 국조법 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래에 해당하나 국내재산의 국외유출 및 국내에서 국외로의 배당지급 등의 결과가 발생하지 않으므로 거주자, 내국법인 또는 국내 고정사업장이 있는 외국법인과 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 국제거래와는 과세대상의 결과가 명백히 다르다.그럼에도, 쟁점양도거래와 같이 국내 고정사업장이 없는 외국법인 사이의 국제거래에서의 과세결과가 양도자가 내국법인 또는 국내 고정사업장이 있는 외국법인인 경우와 다르지 않다는 처분청의 의견은 법리를 오해한 것이다.(라) 쟁점양도거래에는 조세조약상 무차별원칙 원칙이 적용되어야 하므로 처분청의 과세처분은 부당하다.1) 「대한민국 정부와 네덜란드 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약」(이하 “한네조세조약”이라 한다) 제24조 제1항에 따르면 ‘일방국의 국민은 그들이 동 일방국의 거주자인가의 여부에 관계없이 타방국에서 동일한 사정하에 있는 동 타방국의 국민이 부담하거나 또는 부담할지도 모를 조세 또는 이와 관련된 요건과 다른 또는 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다’라고 규정되어 있다.2) 위에서 언급한 바와 같이, 「법인세법」상 내국법인과 국내 고정사업장이 있는 외국법인의 경우 내국법인 발행주식을 저가로 양수하여 발생한 이익에 대하여 당해 주식을 양도하는 시점에 법인세를 부과하도록 하고 있음에도, 국내 고정사업장이 없는 네덜란드법인인 C의 쟁점양도수익을 취득 시에 법인세 과세대상으로 한 이 건 과세처분은 명백히 조세조약상의 무차별원칙을 위배한 처분이다.(마) 아래 ＜표1＞ 및 ＜표2＞에서 볼 수 있듯이 쟁점양도거래가 정상가격에 이루어졌을 때 국내에서 납부했어야 할 세액과 실제 납부한 세액은 동일하다.＜표1＞ 조세조약에 따라 양도소득이 비과세되는 경우 거래가액＜정상가격 거래가액=정상가격 비교 양도소득세 비과세 비과세 동일 증권거래세 정상가격 과세 정상가격 과세 동일 국내재산 국외유출 없음 없음 동일 ＜표2＞ 조세조약에 따라 양도소득이 비과세되지 않는 경우 거래가액＜정상가격 거래가액=정상가격 비교 양도소득세 정상가격 과세 정상가격 과세 동일 증권거래세 정상가격 과세 정상가격 과세 동일 국내재산 국외유출 없음 없음 동일 (바) 기획재정부의 유권해석에 따르면 쟁점양도수익은 기타소득에 해당되지 않는다.1) 기획재정부는 ‘외국법인이 내국법인 발행주식을 저가로 현물출자받은 경우 저가양수차액은 국내원천 기타소득에 해당하지 않는다’고 해석(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31.)하였는데, 동 유권해석과 관련한 기획재정부와 국세청의 유권해석 변동내역은 아래 ＜표3＞과 같이, 국세청은 2021.1.25. ‘주식의 저가 현물출자거래로 인한 이익이 기타소득에 해당된다’고 해석하면서 2021.2.1. 세법해석정비를 통해 ‘주식의 저가 양수거래로 인한 이익은 기타소득에 해당되지 않는다’는 기존의 유권해석을 삭제하였으나, 기획재정부는 2021.5.31.에 국세청과 달리 해석하였다.＜표3＞ 주식 저가양도 또는 현물출자 관련 유권해석 변동일자 예규번호 거래분류 및 과세여부 양도거래 현물출자 1998.9.25.

이유 4국일46017-616 × 2004.11.16. 서면2팀-2358 × 2009.8.27. 국제세원관리담당관실-439 × 2011.12.30. 국제세원관리담당관실-593 ○ 2021.1.25. 서면-2020-법령해석국조-2773 ○ 2021.2.1. (세법해석정비) 삭제: 서면2팀-2358(2004.11.16.), 국제세원관리담당관실-439( 2009.8.27.) 유지: 국제세원관리담당관실-593(2011.12.30.), 서면-2020-법령해석국조-2773(2021.1.25.) 2021.5.31. 기재부 국제조세제도과-240 ×2) 만일, 주식의 현물출자거래 및 일반 양수도거래를 구분하여 기획재정부 유권해석을 쟁점양도거래에 적용할 수 없다고 한다면, 쟁점양도거래 이전에는 일반 양수도 거래와 관련하여 국세청이 2009.8.27. 이전에 생산한 유권해석(서면2팀-2358, 2004.11.16. 국제세원관리담당관실-439, 2009.8.27.)만 존재하다가, 쟁점양도거래 이후인 2021년 세법해석을 정비할 때 삭제하였으므로 삭제되기 전 거래에 대하여 삭제 후에 과세처분을 하는 결과가 되어 신의성실의 원칙에 위배되는 것이다.3) 처분청은 쟁점양도거래 이전에 내국법인 주식의 저가양수차익이 기타소득에 해당되는 유권해석(국세청 국일 46017-634, 1996.11.18.)을 제시하였으나, 이 유권해석에서 해당 내국법인주식은 「소득세법」상 기타자산(부동산과다보유법인 주식)에 해당하여 보통의 내국법인 주식과 실질이 달라 적용이 어렵다.(2) 쟁점양도수익은 기타소득 중 하나로 열거된 구 법인세법 제93조 10호 다목에 따른 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 볼 수 없다.(가) 쟁점양도거래는 국조법상 국제거래로서 같은 법에서 정의하고 있는 ‘증여’의 의미로 해석함이 타당하다.1) 국조법 제2조 제1항 제1호 따르면 쟁점양도거래는 국제거래에 해당하는바 같은 법 제3조(다른 법률과의 관계) 제1항에 따르면 국제거래에 있어서 국조법은 「법인세법」보다 우선하여 적용된다.2) 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 사용된 ‘증여’에 대하여 구 법인세법에는 별도로 정의하지 않고 있는 반면, 국조법 시행령 제3조의2는 ‘자산의 증여 등’이란 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우를 제외한다)하는 것으로 정의하고 있고, 2006년 세법을 개정하면서 위 국조법 제3조의2의 문구는 ‘자산을 무상으로 이전하거나’에서 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나’로 개정되었으며, 개정이유를 무상이전의 개념을 명확히 하여 오해의 소지가 없도록 하기 위함이라고 설명하고 있다.3) 따라서, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 자산을 무상으로 이전하는 경우만을 의미하는 것으로 봄이 타당하다.(나) 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 입법 및 개정 연혁을 보면 여기서의 ‘증여’는 「민법」상 ‘증여’만을 의미함이 명백하다.1) 과거 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다)은 ‘「민법」상 증여’와 증여로 간주하는 ‘증여의제’의 개념을 명확히 구분하여 규정하고 증여의제는 그 거래유형을 열거하는 방식으로 과세하였다가, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되면서 증여세 포괄주의를 도입함으로써 증여의 개념을 현재의 증여개념으로 변경하였다.2) 구 법인세법 제93조 제10호 다목은 1967.11.29. 법률 제1964호로 「법인세법」이 개정되어 신설될 때, 동 조문을 ‘국내에 있는 자산의 수증으로 인하여 생기는 소득’으로 규정한 후, 2010.12.30.

이유 5법률 제10423호로 개정되면서 ‘국내에 있는 자산을 증여받아 생기는 소득’으로 문구를 변경하였다.‘표준국어대사전’에 따르면, ‘수증’은 ‘선물을 받음 또는 증여를 받음’으로 정의하고 있으므로 당해 문구의 개정은 ‘수증’을 본래의 의미대로 풀어 쓴(수증 → 증여받아)것에 불과하다.2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 「법인세법」의 개정취지에 대한 개괄적인 설명에서도 “법 문장을 원칙적으로 한글로 적고, 어려운 용어를 쉬운 용어로 바꾸며, 길고 복잡한 문장은 체계 등을 정비하여 간결하게 하는 등 국민이 법 문장을 이해하기 쉽게 정비하려는 것”으로 밝히고 있고, 주요개정사항들에 대한 개정취지를 개별적으로 설명하면서도 당해 문구변경에 대한 취지는 별도로 언급하고 있지 않는 점에서 당해 문구변경에 과세범위의 확대 의도가 있었다고 보기 어렵다.따라서, 해당 조항에서의 ‘증여’의 의미는 신설 당시부터 현재까지 변함없이 「민법」상 증여만을 의미하는 것이 명백하다.(다) 「법인세법」과 상증세법의 입법목적, 과세요건 및 과세체계의 독립성을 고려하면, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’를 상증세법상 증여로 해석ㆍ적용하는 것은 엄격해석의 원칙에도 위배된다.1) 구 법인세법 제93조 제10호 다목에서 사용되는 ‘증여’에 대하여 구 법인세법은 별도의 정의 규정을 두거나 상증세법의 용례에 따르라는 준용 규정이 없다.2) 구 법인세법과 상증세법은 법률의 입법 목적, 과세요건 및 과세체계를 독립적으로 규정하고 있다. 같은 조세법이라 하여 타 세법의 용례를 따르라는 별도의 규정이나 준용규정 없이 타 세법의 용어의 정의 내지 개념을 차용하는 것은 개별 세법이 각각 독립적으로 입법되는 입법부의 입법절차에 반하는 결과가 되고, 개별 세법의 과세요건은 당해 세법으로서 명확히 정해야 함에도 다른 세법규정에 의해 종속되어 과세요건 법정주의도 훼손하게 된다.나아가, 개별세법에서 용어에 대한 정의규정을 두지 않고 세법의 용례를 따르거나 준용하는 별도규정이 없는 경우, 사전적 또는 통상적인 의미로 해석하는 것이 법적안정성이나 조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙에 부합한다(대법원 2013.3.14. 선고 2011두24842 판결, 대법원 2010.4.29. 선고 2007두11092 판결 등 참조).3) 또한, 대법원(대법원 2017.9.7. 선고 2016두35083 판결)은 「소득세법」상 1세대 1주택에 해당하는지를 판단할 때 거주자와 함께 1세대를 구성하는 ‘배우자’의 정의를, 「국세기본법」에서 별도로 배우자의 범위(사실상 혼인관계에 있는자를 포함)를 정하고 있는 규정이 있음에도 불구하고 사법(私法)상 배우자를 의미하는 것으로 판단하였는데, 이는 다른 세법의 용례를 따르는 별도의 준용규정이 없다면 다른 세법의 정의를 차용할 수 없는 것임을 확인할 수 있다.4) 처분청은 「법인세법」에서 별도 정의하고 있지 않는 용어에 대해 「소득세법」상 개념을 차용하도록 판시한 대법원 판례(대법원 1991.12.24.

이유 6선고 91누384 전원합의체 판결)를 처분의 근거로 제시하였으나 이는 판례의 내용을 오해한 것으로, 동 판례는 ‘「법인세법」이 원천징수 대상 이자소득의 범위를 「소득세법」의 이자소득 범위규정을 준용하고 있으므로 「법인세법」상 원천징수대상 이자소득에 해당되는지의 여부는 「소득세법」상 소득구분에 따라서 판단해야 한다’는 것으로서 별도의 준용규정 없이 다른 세법의 개념을 차용하도록 한 판례가 아니다.5) 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’가 상증세법상 증여를 의미한다면 구 법인세법 제93조 제10호 자목에서 이미 포괄적 증여개념에 포함되어 있는 ‘국외특수관계인이 보유하고 있는 내국법인 주식이 불공정 자본거래로 인하여 그 가치가 증가하여 발생하는 소득’을 별도의 기타소득 항목으로 열거할 이유가 없다.6) 상증세법에서는 자산의 저가 양수에 따른 이익의 증여에 대한 증여세 과세표준의 계산방법을 특수관계 유무에 따라 [(시가-양도대가)-min(시가×30%, 3억)] 또는 [(시가-양도대가)-3억]로 규정하고 있는데 반하여, 구 법인세법은 같은 법 제93조 제10호 다목에 따른 기타소득금액을 증여받은 자산의 ‘취득 당시의 시가’로만 규정하고 있는데 이것은 단순 증여에 대한 기타소득금액 계산방법이고, 그 외 자산의 저가매입에 따른 이익 및 고가양도에 따른 이익 등에 대한 기타소득금액 계산방법에 대한 규정이 없다는 점에서 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 상증세법상 증여와 다른 것임이 명백하다.7) 또한, 앞서 내국법인 발행주식의 저가양도(현물출자)에 따른 이익이 기타소득에 해당되지 않는다는 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-240, 2021.5.31.) 등과 더불어, 고가로 양도한 경우의 시가 초과금액을 국내원천 기타소득이 아닌 양도소득으로 해석한 유권해석(재정경제원 재국조 46017-122, 1996.8.8., 국세청 국제세원관리담당관실-547, 2012.12.12.)으로 볼 때, 구 법인세법 제93조 제10호 다목의 ‘증여’는 상증세법상 자산의 고·저가 양수도 거래에서 발생하는 이익 등 증여의제를 포함한 포괄적 증여의 개념이 아님이 확인된다.8) 처분청은 2차 답변서에서 처음으로 쟁점양도거래가 사실상 무상이전 거래로서 경제적 실질이 증여라는 의견을 제시하였으나, 이는 당초 처분청의 이 건 처분개요 및 내용과 불일치하므로 다툴여지가 없다.가) 처분청의 이 건 처분내용은 청구법인이 특수관계인인 C에 쟁점주식을 구 법인세법상 시가 OOO원보다 현저하게 저가인 OOO원에 양도함으로써 C에 분여한 쟁점양도수익이 구 법인세법 제93조 제10호 다목에 따른 C의 국내원천 기타소득에 해당하는 것으로 보아 과세처분을 한 것이므로 OOO원을 양도가액으로 한 쟁점양도거래 사실을 인정한 처분이다.처분청이 쟁점양도거래를 양도거래가 아닌 실질 증여거래로서 청구법인이 쟁점주식을 실질적으로 무상으로 양도한 것으로 보았다면, 처분청은 당초 시가 OOO원을 기타소득금액으로 하여 과세처분을 하였어야 하는 것이므로 이 사건 처분 내용과는 명백히 다르다.나) 설령 처분청의 의견을 살펴보더라도, 쟁점양도거래는 그 실질이 양도거래에 해당하여 부당하다.쟁점양도거래의 본질은 청구법인이 자기 소유의 쟁점주식을 C에게 이전한 것으로, 이를 완성하기 위해서 청구법인이 ‘제3자를 통하였다거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친’ 사실이 없고 C과 직접 거래하였으므로 국조법 제3조 제3항에서 따른 우회거래에 해당하지 않는다.다) 오히려, 청구법인의 미국 법률상 지위 및 적용을 고려하면 쟁점 거래의 실질은 A가 현물출자를 통해 쟁점주식을 C에게 이전한 거래이며, ‘내국법인 발행주식의 저가 현물출자로 인한 이