청구법인이 구 법인세법 제51조의2 제1항 제9호에 따른 소득공제를 적용함에 있어, 배당 결의일이 속하는 사업연도에 이사 요건을 충족하였으므로 소득공제 요건을 충족한 것이라는 청구법인 주장의 당부

요지법인세법 시행령 제86조의2 제6항 문언에 비추어 프로젝트금융투자회사가 배당금액을 소득공제 받기 위해서는 이사 요건을 적어도 ‘세무서장에게 목적사업 등을 신고한 후부터 배당을 결의한 날이 속하는 사업연도 말까지 충족하여야 하는 것으로 해석하는 것이 타당함

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 2007.2.26. 설립되어 부동산개발과 부동산 임대업 등을 영위하다가 2019.12.27. 청산한 A(A, A, 이하 “A”라 한다)로 2016.3.31.∼2019.5.31 기간 동안 서울특별시 중구 OOO 대지 10,032㎡ 지상에 연면적 144,682.14㎡의 상업용 건물(이하 “쟁점건물”이라고 한다)을 신축(사용승인일 : 2019.4.12.)한 후, 2019.6.28. B·C 컨소시엄에 OOO원에 매각하였고, 같은 해 매각 대금을 수령하였다.나. 청구법인은 2019.10.22. 2019사업연도를 귀속 사업연도로 하는 배당결의를 거쳐 2019.10.23. 주주에게 아래 ＜표1＞과 같이 배당(관련 소득금액 OOO원)을 실시한 후, 처분청에게 2019사업연도 법인세를 신고하면서, 구 「법인세법」(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제51조의2 제1항(이하 “쟁점조항”이라 한다) 제9호에 따라 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 해당 배당을 결의한 잉여금 처분의 대상이 되는 사업연도의 소득금액에서 공제(소득공제 OOO원 적용)된다고 보아 이를 공제한 금액을 과세표준으로 하여 2019사업연도 법인세 OOO원을 신고·납부하였다.＜표1＞ 청구법인의 배당내역다. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.7.7.부터 2022. 9.28.까지 청구법인에 대한 법인조사(대상기간 : 2018∼2020사업연도)를 실시하여, 청구법인이 쟁점조항 제9호에서 정한 소득공제 요건을 갖추지 못하였다고 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2022.11.8. 청구법인에게 2019사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2023.1.3. 심판청구를 제기하였다.2.

이유 2청구법인 주장 및 처분청 의견(1) 청구법인이 이전 사업연도에 쟁점조항 제9호 바목의 요건을 충족하지 못하였으므로 배당을 실시한 2019사업연도에 대하여 소득공제 요건을 갖추지 못한 것으로 보아야 한다는 처분청의 의견은 기간과세인 법인세의 본질적 특성과 명목회사인 A에게 소득공제의 방식으로 법인세를 감면하여 주어 이중과세를 방지하기 위한 쟁점조항의 입법취지 등에 어긋난다.(가) 쟁점조항은 2000년 신설된 법령상의 명목회사인 유동화전문회사와 증권투자회사에 대한 소득공제에서 출발하였는데, 2004년부터는 법령상의 명목회사가 아니더라도 A와 같이 명목회사의 실질을 갖추고 있는 경우까지 적용되도록 범위가 확대되었으며, 2009 간추린 개정세법을 보면 그 입법취지는 납세의무자를 소득의 실질 귀속자인 명목회사의 주주로 일원화하여 이중과세를 완전조정하는 것으로 나타난다.(나) 명목회사인 A의 구조적 특수성과 이중과세 방지를 위한 쟁점조항의 취지를 살펴보면, 원칙적으로 특수목적법인(SPC)이라도 내국법인의 성격을 갖기 때문에 특수목적법인이 법인세를 납부한 후에 이익을 배당하는 경우 특수목적법인에 출자한 출자자는 배당금에 대한 소득세를 납부해야 하므로 이중과세의 부담이 발생하게 되는바, 이러한 이중과세의 문제를 해결하기 위하여 쟁점조항은 A 등이 배당가능이익의 90% 이상을 배당하는 경우 그 배당금액을 당해 사업연도 소득금액 계산에서 공제하도록 규정하고 있고, 이에 따라 A는 배당가능이익의 90% 이상의 배당금액에 대해서는 법인세가 부과되지 않아 이중과세의 문제에서 벗어날 수 있다.(다) 「법인세법」제6조(사업연도), 제14조(각 사업연도의 소득), 제40조(손익의 귀속사업연도) 등에 따르면, 법인세 및 「법인세법」 전반에는 기간과세 원칙이 적용되고, 결국 법인세 과세소득은 과세기간인 사업연도를 단위로 별도로 판단하여야 하며, 대법원 역시 “법인세는 기간과세로서 사업연도에 따라 과세단위가 구분되므로 손금산입의 대상이 될 수 있는지 여부는 해당 사업연도의 소득금액 계산에 적용되는 법인세법령이 정한 손금산입의 요건을 갖추었는지를 기준으로 판단한다”고 판시하였고(대법원 2023.4.27. 선고 2018두62928 판결 참조), 나아가 “증자소득공제의 적용 여부는 각 사업연도별로 판단하여야 하고, 매월 단위로 판단할 수 없다”고 판시하였던바(대법원 2002.7.12.

이유 3선고 2000두9144 판결), 사업연도별로 과세소득을 산정하여야 함은 당연한 귀결이고, 법인세 과세소득의 공제요건에 관한 쟁점조항은 그 입법취지에 비추어 보더라도 각 사업연도별로 소득공제 요건을 충족하는지 여부를 판단하여야 한다.(라) 쟁점조항은 “…해당 사업연도의 소득금액에서 공제한다”고 정하고 있고, ‘법인세법 기본통칙’ 51의2-86의2…1 제1항 역시 “쟁점조항에 따른 소득공제는 해당 배당을 결의한 잉여금 처분의 대상이 되는 사업연도에 적용한다”고 규정하고 있으며, 나아가 기획재정부 역시 “쟁점조항에 따른 소득공제는 배당을 결의한 잉여금처분의 대상이 되는 사업연도에 한정하여 적용하는 것임”이라고 하여 각 사업연도를 기준으로 소득공제 요건 충족 여부를 판단하고 있는바(기획재정부 법인세제과-603, 2019.4.30., 법인46012-417, 2000.2.14.), 쟁점조항 역시 사업연도별로 공제요건을 충족하는지 여부를 판단하는 것이 조세법률주의에 충실한 해석이고, 처분청의 의견과 같이 특정 사업연도 공제요건이 충족되지 아니하면 이후 사업연도에도 공제요건이 충족되지 아니한 것으로 보아야 한다고 주장하는 것은 과세요건 법정주의에 위배되어 부당하다.(마) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 2012.7.5. 선고 2012두3972 판결 등 다수 참조), 「법인세법 시행령」제86조의2 제6항은 문언에 따라 공제요건을 충족하지 못하는 경우라도 1개월 이내에 그 흠결을 보완하면 해당 사업연도의 처음부터 공제요건을 충족한 것으로 보아 소득공제를 적용하겠다는 의미로 해석하여야 하고, 공제요건 치유에 관한 특례 규정으로 보는 것이 타당하다. 처분청과 같이 그 흠결을 1개월 이내에 보완하지 아니하는 경우 이후 사업연도에 그 요건을 충족하더라도 쟁점조항에 따른 소득공제의 요건을 충족하지 아니한 것으로 간주하여야 한다고 해석하는 것은 법문의 해석 범위를 넘는 확장해석에 해당하므로 허용되어서는 아니되고, 결국 특정 사업연도에 공제요건을 충족하지 못하였더라도 이후 사업연도에 이전 사업연도에 미처 충족하지 못하였던 공제요건을 충족한 경우 공제를 인정하는 것이 기간과세 원칙의 당연한 귀결이다.(바) 감면에 관한 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다)상의 규정을 고려해 보더라도 쟁점조항과 「법인세법 시행령」제86조의2 제6항을 처분청의 의견과 같이 해석할 수는 없는바, 조특법 제6조는 창업중소기업 등에 대한 감면의 시기(始期, “해당 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도와 그 다음 과세연도의 개시일부터 4년 이내에 끝나는 과세연도까지”)와 종기(終期, “대통령령으로 정하는 사유에 따라 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우 해당 사유 발생일이 속하는 과세연도부터”)를 규정하고 있는데, 이와 같이 요건 미충족을 이유로 그 이후 전체 기간에 대해서 감면 등의 조세특례를 배제하는 경우 그 시기와 종기가 문언 자체에 명확하게 규정되어 있다.

이유 4이와 같이 쟁점조항과 「법인세법 시행령」제86조의2는 요건 충족 시 소득공제 적용대상이 되는지 여부를 규정하고 있을 뿐, 위 조특법 규정과 같이 시기와 종기를 명확한 기간을 정하여 적용 여부를 규정하지 아니하고 있으므로, 원칙에 따라 각 과세기간별로 과세요건과 감면요건의 충족 여부를 판단하여야 하고, 실제 국세청도 “설립 당시에는 자본시장법상 투자목적회사에 해당하지 아니하였더라도 「법인세법」제51조의2에 따른 소득공제를 적용받을 수 있는 것임”이라고 유권해석하여(서면-2022-법규법인-1575, 2023.3.9.), 쟁점조항과 관련하여 법인세의 과세기간인 각 사업연도를 기준으로 소득공제 여부를 판단하여야 한다고 보고 있다.(사) 따라서 청구법인이 1개월 이내에 이사의 요건을 보완하지 못하였더라도, 배당을 결의한 잉여금 처분의 대상이 되는 2019사업연도에는 그 사유를 보완하였으므로 쟁점조항에 따른 소득공제를 적용하여야 한다.(2) 처분청은 쟁점규정 제9호 요건의 취지가 A를 자산관리회사의 영향으로부터 벗어나도록 하여 자산관리회사에게 부당하게 이익을 분여하거나 불투명한 운영으로 인하여 이해관계인들에게 손해를 미치는 것을 방지하기 위함이라는 의견이나, 이는 쟁점조항의 구조를 오해한 것에 불과하다.(가) 쟁점조항 제9호에서 “이사가 자산관리회사로부터 계속 보수를 지급받지 아니할 것”이라는 요건을 요구하는 이유는 우리 세법이 실질과세 원칙상 거래 등을 부인하는 외에 도관을 인정하지 않고 있기 때문에 배당소득 공제를 이용하여 A에 대한 법인세를 감면해주기 위한 근거로 A를 명목회사로 설정하였기 때문일 뿐으로, 만약 처분청 의견과 같이 A가 자산관리회사로부터 부당한 영향을 받을 것을 막기 위해서라면 “계속적으로 보수를 지급받지 않았을 것”이라는 형식적인 요건보다는 “자산관리회사의 이사가 A의 이사를 역임하지 않을 것”이라거나 “사업운영에 영향력을 행사”하는 등의 실질적인 요건을 소득공제의 요건으로 규정하였을 것인바, 자산관리회사의 이사가 A의 이사를 하더라도 보수를 지급받지 아니한다면 소득공제의 요건을 충족하게 되므로, 위와 같은 “계속적으로 보수를 지급받지 않았을 것”이라는 요건은 명목회사인 A에도 「상법」상 회사로서의 기관인 이사가 존재하여야 하므로, 이사는 선임하되 자산관리회사로부터 계속적인 보수를 받지 아니하여 명목회사로서의 특질을 유지하라는 의미에 불과하다.(나) 처분청은 J이 2019년에 자산관리회사와 청구법인의 운영에 실질적으로 개입하는 등 쟁점조항 제9호의 소득공제 요건을 충족하지 못하였다는 의견이나, 「법인세법 시행령」제86조의2 제5항 제2호는 명목회사인 A의 특성을 고려하여 A에 출자한 법인 또는 그 법인이 설립한 법인에게 A의 자산관리·운용 및 처분에 관한 업무 전반을 위탁할 것을 강제하도록 규정하고 있는바, 이는 명목회사에 불과한 A가 이사 등 주식회사로서의 기관이 형식적으로 존재하나, 실제 자산관리·운용을 할 수 있는 실체가 없으므로, A에 출자한 법인 또는 그 법인이 설립한 법인이 자산관리회사를 맡도록 하고 있는 것이므로 자산관리회사와 A가 엄격하게 단절되어야 한다는 이유로 쟁점조항에 따른 소득공제를 배제할 이유가 없다.(3) 쟁점조항이 적용되는 경우 세금이 감소한다는 외부 자문 내용은 소득공제 규정의 성격상 당연한 것이고, 배당소득공제의 인정 여부에 아무런 영향을 미치지 아니한다.(가) 처분청은 청구법인이 외부 자문을 통하여 쟁점조항의 적용이 부인될 경우 탈루될 소득의 존재를 사전에 인지하였다는 것을 이 건 처분의 근거 중 하나로 제시하나, 청구법인이 받은 자문은 공인회계사 등 전문가의 의견일 뿐이고, 쟁점조항 적용 유무에 따른 세액 차이는 배당

이유 5소득 공제에 관한 감면 규정의 적용 여부와 관련하여 당연히 발생할 수밖에 없는 사항이다.(나) 설령 처분청의 의견과 같이 청구법인이 탈루소득의 존재를 사전에 인지하였다고 하더라도, 대법원은 일관되게 「법인세법」제51조의2 등 관계 법령의 입법취지에 비추어 보면 배당소득공제를 통한 조세회피 유무는 배당소득공제의 인정 여부에 영향을 미치지 아니한다고 판시하고 있다(대법원 2012.9.27. 선고 2010두11771 판결, 대법원 2012.11.29. 선고 2010두7796 판결 등 참조).나. 처분청 의견(1) 기간과세의 원칙상 쟁점조항에 따른 소득공제 요건의 충족 여부를 각 사업연도별로 판단하여야 한다는 청구주장은 쟁점조항의 문언, 입법 취지 등에 비추어 볼 때, 타당하지 않다.(가) 쟁점조항 제9호 바목 규정의 소득공제 요건의 법문언1) 쟁점조항은 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 대통령령으로 정하는 배당가능이익의 100분의 90 이상을 배당한 경우 그 금액은 해당 사업연도의 소득금액에서 공제한다.”라고 규정하여 소득공제를 적용받을 수 있는 내국법인의 자격요건을 규정하고 있고, 바목과 관련 규정을 종합하여 읽어보면, “내국법인의 이사가 ‘자산관리회사로부터 계속적으로 보수를 지급받고 있는 자가 아닌 내국법인”을 대상으로 소득공제를 적용한다는 것을 의미한다.2) 여기서 “계속적으로”라는 기준이 제시된 것으로 보아 소득공제를 받으려면 어느 시점을 기준으로 보수를 지급받지 않는 것을 의미하는 것이 아니라 해당 법인이 설립 시부터 배당 시까지 자산관리회사로부터 보수를 지급받지 않는 경우를 의미하는 것이고, 나아가, 구 「법인세법 시행령」 제86조의2 제6항 규정까지 더하여 보면, 이 요건을 내내 갖추다가 어느 순간 요건에서 벗어나 자산관리회사로부터 보수 등을 지급받더라도 그 기간이 1개월 내에 그치는 것이면 (요건을) “계속 충족하는 것으로 보아” 자산관리회사로부터 내내 보수를 지급받지 않은 것으로 인정해 주겠다는 것이다.3) 쟁점조항 제9호 바목 등이 “계속하여”라고 거듭 밝히고 있는 것에 반하여, 이 요건이 배당시점별로 혹은 배당시점이 속한 사업연도 단위로 충족되어야 한다는 문언은 없는바, 배당시점이 속한 사업연도에 쟁점조항 제9호 바목에 해당하면 충분하다는 청구주장은 “계속하여”라는 위 법문의 표현을 함부로 무시하는 것이고, 임의로 “계속하여”라는 문언의 의미를 제한하여 공제 요건을 넓혀 해석하는 것이므로 조세법률주의나 감면규정의 해석 법리에 맞지 않는다.4) 쟁점조항은 제9호 바목의 요건(공제의 자격요건)을 계속하여 갖춘 내국법인이 배당을 실시한 경우 해당 사업연도에 소득공제를 적용하여 주겠다는 문언의 의미 그대로 엄격하게 해석하는 것이 가장 정확한 해석인바, 청구법인과 같이 기간과세의 원칙을 근거로 법문언에도 없는 의미를 더하여 “계속하여”라는 문언의 의미를 한정해 버림으로써 오히려 자격요건 규정의 의미에 반하는 해석을 주장하는 것은 매우 부당하며, 나아가 청구법인의 주장대로라면 자격요건을 유지하지 못한 내국법인이 소득공제를 받기 위해 1개월 내에 자격요건 미비를 보완해야 할 이유도 없는바, 내내 자격요건을 갖추지 않다가 배당시점에만 자격요건을 갖추기만 하면 되므로 이는 구 「법인세법 시행령」 제86조의2 제6항과의 조화로운 해석도 어렵다.(나) 쟁점조항 제9호 바목 규정의 소득공제 요건의 취지1) A의 이사가 자산관리회사로부터 급여를 받지 않도록 하는 정책적 목적은 A의 이사를 자산관리회사로부터 경제적으로 단절시켜 A의 의사결정이 자산관리회사의 영향에서 벗어나도록 하여 방만한 운영, 자산관리회사에게 부당하게 이익의 분여, 불투명한 운영으로 인해 투

이유 6자자 기타 이해관계인에게 손해를 미치는 것을 방지하고자 함인 것인바, 대부분의 사업기간 중 자금이 투입되어 비용지출이 되다가, 프로젝트가 완성되어 분양 등이 이루어질 때 그 수익이 일시에 실현되어 투자자에게 배당이나 차용원리금 상환이 이루어지는 A의 특성을 고려할 때, 위의 정책목적이 달성되려면 배당이 이루어지는 시점 혹은 그 시점이 속한 사업연도만 소득공제의 요건을 갖추어서는 아니 된다.2) 청구법인의 주장과 같이 사업기간 내내 A의 대표이사가 자산관리회사로부터 급여를 받다가 배당하는 시기에만 급여를 중단할 경우 쟁점조항 제9호 바목을 통해서 달성하고자 하는 입법취지를 전혀 달성할 수 없게 되어 소득공제를 위해 엄격한 요건을 만들어 둔 것이 무의미해지는바, 쟁점조항 제9호 바목의 요건은 설립 시부터 배당이 이루어지는 시점까지 사업연도를 막론하고 유지되어야 하는 자격요건으로 보는 것이 합리적이고, 이에 관하여 청구법인은 기간과세의 원칙만 강조할 뿐, 사업기간 내내 자산관리회사로부터 청구법인의 대표이사가 급여를 받아도 배당시점이 속한 사업연도에만 그렇지 않으면 공제요건이 달성된다고 해석해야 하는 정책적 이유에 대하여 아무런 설명을 하지 못하고 있다.(2) 앞서 살펴본 바와 같이 소득공제를 받기 위한 자격요건을 갖추지 못한 청구법인은 소득공제의 적용대상이 될 여지가 없으나, 실질과세의 원칙에서 보더라도 청구법인의 주장은 타당하지 않다.(가) 청구법인은 배당을 결의하고 실시한 2019사업연도를 기준으로 보면, F이 더 이상 청구법인의 대표이사도 아니고, 급여도 자산관리회사인 D 주식회사(이하 “D”라 한다)가 아닌 E 주식회사(이하 “E”라 한다)로부터 지급받고 있으므로 소득공제 요건을 충족한다고 주장하나,(나) 2019사업연도만을 기준으로 보더라도 실질과세의 원칙에 비추어 청구법인은 여전히 소득공제의 요건을 갖추지 못하였는바, F이 청구법인의 대표자에서 물러났다거나, 자산관리회사로부터 급여를 받지 않는 것은 그저 쟁점조항 등의 공제요건을 맞추기 위한 외관 작출에 불과할 뿐이고, 실질은 F이 여전히 청구법인의 대표 역할을 하면서 자산관리회사와 다를 바 없는 G의 계열사로부터 급여를 받았으며, 그러한 형식과 실질의 괴리에 다른 사업상 동기나 이유가 없고 오로지 조세회피의 목적(쟁점조항 적용을 위한 목적)만 존재하기 때문이다.(다) 구체적으로 실질과세 원칙에 비추어 이 사건을 보면, F은 2019년부터 D가 아닌 E로부터 급여를 받기 시작하였고, 청구법인의 대표이사에서 물러나기도 하였는바, 이것은 과세요건(이 사안에서 공제요건)의 충족을 위한 형식에 해당하나, 위와 같은 형식의 변화에도 불구하고 F이 하는 업무는 조금도 변동이 없었던 것으로 조사되었다. F은 G의 사장으로서 그 산하에 있는 청구법인, D 등의 업무를 동일하게 담당하였고, 급여를 지급받은 E는 D와 마찬가지로 모두 G 회장 H의 지배하에 있는 법인들로서 청구법인과 이해관계를 같이 하였다는 사실이 처분청이 제출한 F, H의 진술내용 및 연도별 G의 조직도와 업무분장 등에서 확인된다.(라) 이 건과 관련하여 조세회피 목적에 대하여 보면, 청구법인은 배당을 앞둔 2018년부터 2019년에 이르기까지 F이 D로부터 급여를 지급받아 옴으로 인한 공제요건 불충족 문제에 대하여 전문가에게 자문을 구하였고, 이미 지난 기간은 어쩔 수 없더라도 향후 소득공제를 적용받기 위한 조치를 취하도록 의견을 제시받았던바, F이 실질적 업무의 변경 없이 형식적으로 소속과 급여 지급처를 옮긴 것은 이와 같은 자문내용 때문이었음이 명백하고, 청구법인은 이러한 형식의 변경이 필요한 사업상 동기 등에 관하여 전혀 설명하지 못하고 있다.