청구법인이 실물거래 없이 세금계산서를 수수한 것으로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부

요지청구법인은 쟁점거래와 관련하여 실제 용역의 제공이 있었다는 것에 대한 객관적·구체적 입증이 부족한바, 쟁점거래는 청구법인을 끼워 넣어 순차적으로 도급계약을 체결한 것으로 보임

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 주식회사 a(이하 “도급인”이라 한다) 및 유한회사 b 대표이사인 c은 충청남도 OOO일대에 태양광 발전시설을 건설하는 사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)을 추진하여 2021년 10월경 충청남도 태안군수로부터 개발행위 허가를 받았다.나. 청구법인은 석유화학 소재 제조업 및 신재생에너지 솔루션 사업을 영위하는 법인으로, 2022.3.21. d 주식회사와 공동으로 도급인으로부터 쟁점사업의 태양광발전단지를 구축하는 EPC(설계·조달·시공) 사업을 수급하여 OOO구축사업 공사도급계약(이하 “EPC계약”이라 한다)을 체결하고, 2022.5.17. 도급인과 OOO원 상당의 주민상생시설 조성공사 도급계약(이하 “쟁점계약1”이라 한다)을 체결하여 이 두 계약을 통해 도급인에게 민원 응대, 컨설팅, 주민상생시설 조성 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)을 제공하기로 하였으며, 2022.6.14. 쟁점용역을 주식회사 e(이하 “쟁점법인”이라 한다)에 위탁하는 용역대금 OOO원 상당의 민원 대응 위탁 및 인허가 컨설팅계약과 용역대금 OOO원 상당의 민원 대응 위탁 계약을 체결(이하 두 계약을 통칭하여 “쟁점계약2”라 한다)하였다.다. 처분청은 2024.5.14. 서울북부지방검찰청(이하 “서울북부지검”이라 한다)이 c의 업무상 횡령 혐의에 대하여 수사 중 도급인, 청구법인, 쟁점법인의 허위세금계산서 교부 등 혐의에 대하여 고발을 의뢰하자, 2024.10.23.～2025.1.15. 기간 동안 청구법인에 대한 부가가치세 부분조사를 실시하여 청구법인이 도급인에게 발급한 공급가액 합계 OOO원의 매출세금계산서 및 쟁점법인으로부터 수취한 공급가액 합계 OOO원의 매입세금계산서(이하 매출·매입세금계산서를 “쟁점세금계산서”라 한다)를 실제 용역의 제공 없이 발급·수취한 세금계산서라고 보아 2024.12.12. 2022년 제1기 귀속 부가가치세 가산세 OOO원 및 2022년 제2기 귀속 부가가치세 OOO원(합계 OOO원)을 경정·고지하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2025.3.7. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 서울북부지검은 수사 중 도급인과 청구법인, 청구법인과 쟁점법인 간 용역의 공급 없이 OOO원 규모의 용역 거래 외관이 형성되었다는 전제 하에 처분청에 세무조사를 의뢰하여 그 결과 이 건 부과처분이 내려진 것이고, 2025.1.10. 처분청이 「조세범 처벌법」 제10조 제3항에 따른 용역거래가 없는 사실과 다른 세금계산서 수수 행위로 검찰에 고발하였으나 2025.8.8. 서울북부지검은 사실과 다른 세금계산서 수수 혐의에 대하여 혐의없음(증거불충분)을 사유로 불기소 처분을 하여 쟁점세금계산서가 용역거래가 있는 세금계산서라고 명확히 판단하였다.청구법인은 약 1년 4개월 동안의 검찰 수사 과정에서 적극적으로 혐의가 없음을 입증하였고, 검찰도 실제 용역 제공이 있었다고 인정하며 처분청이 쟁점세금계산서가 사실과 다르다는 것에 대하여 객관적으로 입증하지 못하였다고 판단하였는데 처분청이 동일 사건에 대하여 과세처분을 유지하는 것은 타당하지 않으며, 다수의 심판 결정례(조심 2016서4237, 2017.4.27., 조심 2020인157, 2022.1.3.

이유 2등)에서 검찰로부터 「조세범 처벌법」 위반 혐의에 대하여 무혐의 처분을 받은 사실을 고려하여 사실과 다른 세금계산서 수수에 따른 가산세 처분에 대하여 취소하는 결정을 하였다.검찰의 불기소 처분 통지서에서도 청구법인이 태양광발전시설을 책임준공하는 시공사로서의 입장을 고려하여 준공일이 늦어지지 않도록 민원을 원만하게 처리하는 것이 중요하다고 인정하면서 도급인과 청구법인 간 EPC계약과 쟁점계약1에 쟁점용역이 포함된 것이 자연스럽다고 판단하였다.또한 검찰은 공사지역에서 민원처리 업무를 하며 지역주민들과 유대관계를 쌓아온 쟁점법인 및 j이 용역비용이 지급된 2022년 이후에도 준공시점까지 계속하여 민원처리 업무를 한 것은 특정 시점까지의 일종의 계속적 공급계약이라고 볼 수 있으며, 청구법인이 EPC 사업을 수주하여 시공사로 참여하게 되면서 도급인과 쟁점법인 간 민원처리 용역 구두 계약을 인수한 것이라고 볼 수 있다고 판단하였다.(2) 태양광발전시설 EPC 사업은 발전사업 허가, 개발행위 허가 및 환경영향평가를 거쳐야 하는데, 이 과정에서 주민 의견 반영 절차가 수반되어 민원 대응 및 민원 처리 업무가 필수적이다.태양광발전사업은 사전 타당성 검토를 위한 ① 개발행위가능 여부 및 민원 발생 가능 여부를 포함한 입지 요건 확인, ② 한전 계통연계 여유용량 확인, ③ 잠재량 및 경제성 분석을 통한 예상 수익 파악과, 이후 사업허가 및 공사 관련 ④ 「전기사업법」상 발전사업 허가, ⑤ 부지조건에 따른 개발행위 허가, ⑥ 공사계획 신고, ⑦ 사용 전 신고내용 및 설비 기준 적합 여부 검사, ⑧ 전력수급계약 체결, ⑨ 개발행위 완료 후 준공검사, ⑩ 사업개시 신고의 순서로 진행된다.발전사업 허가는 「전기사업법」상 법정요건으로 주민 수용성 확보가 규정되어 있으며, 개발행위 허가는 주민 반대가 있으면 사실상 받기 어렵다.허가를 받아 발전사업을 진행하는 중에도 산림과 경관 훼손, 산사태, 전자파, 눈부심 현상과 부동산 가치 하락, 소음, 분진 등을 이유로 한 반대 민원이 새롭게 발생할 수 있어 민원업무는 사업초기부터 준공 시까지 사업의 전 과정에 걸쳐 연속하여 수행되어야 하는 특성이 있다.(3) 처분청은 쟁점용역의 공급이 실체가 없거나 실체가 부정될 정도로 제공한 용역이 거의 없으므로 쟁점세금계산서가 용역의 제공 없이 발급된 사실과 다른 세금계산서라고 주장하고 있으나, 쟁점용역은 계약상 원인뿐 아니라 청구법인이 도급인의 민원 위험을 대신 부담한다는 경제적·실질적 대가관계가 존재하여 용역으로서 그 실체를 부인할 수 없다.‘용역’을 정의한 「부가가치세법」 제2조 제2호 및 같은 법 시행령 제3조 제1항은 예시적 규정이므로 「부가가치세법」상 용역의 범위는 법령에 명시된 사항에 한정되지 않으며, 계약상의 원인에 따른 재화 외에도 재산적 가치가 있는 모든 역무는 용역의 공급으로 보아야 하고, 대법원 또한 경제적·실질적 대가가 존재하는 경우 이를 용역으로 인정하고 있다(서울고등법원 2012.2.9. 선고 2011누23940 판결, 대법원 2012.6.28. 선고 2012두7158 판결).쟁점용역은 계약상의 원인에 따라 성립한 역무이다. EPC공사도급계약서 제20조 및 a 주민상생시설 조성공사 도급계약서 제3조에 따르면 청구법인은 ‘각종 민원(환경문제, 안전사고, 주변 피해 및 제3자에 대한 인적·물적 피해 등을 포함하되 이에 한정되지 않음)’을 청구법인의 책임과 비용으로 처리할 의무를 가지며, 이로 인한 계약금액 조정이나 계약기간 연장은 할 수 없다.

이유 3즉 도급인은 청구법인과의 계약 체결을 통해 민원 관련 위험과 의무를 청구법인에게 전가하고 자기책임의 한도를 제한하여 위험과 비용을 회피한 것이다.쟁점용역은 재산적 가치가 있으므로 경제적·실절적 대가가 있는 역무이다. EPC 사업의 특수성으로 인해 도급인은 민원, 인허가 지연, 법적 분쟁 등 다양한 위험에 노출되며, 청구법인은 도급인과의 계약에 따라 도급인을 위하여 이러한 위험에 따른 손실을 부담한다. 그러므로 쟁점용역의 경제적 실질은 민원관리에 따른 위험 부담이라는 경제적 효익 또는 재산가치가 있는 서비스를 제공한 것으로 보아야 한다.조세심판 결정례(조심 2012구4575, 2014.8.11.)에 따르면 지급보증용역의 경우에도 채무불이행 사건이 발생하지 않는 경우에는 어떤 경제적 행위가 발생하거나 경제적 이익·손실이 당장에 귀속되는 것은 아니지만 지급을 보증한 기간만큼은 재산가치가 있는 용역을 제공한 것으로 금융보험용역과 동일하거나 유사한 용역이라고 판단한 바 있으므로, 이와 유사하게 위험을 부담하는 성질의 쟁점용역도 용역이라고 볼 수 있다.(4) 쟁점법인은 청구법인과의 계약 체결 이후 실제로도 아래 ＜표1＞와 같이 여러 차례 민원을 해결하여 용역을 제공하였다.＜표1＞ 민원 해결 내역(5) 처분청은 쟁점용역의 공급가액이 과도하다고 판단하고 있으나 민원 발생가능성, 차입규모, 지체상금 등 여러 사정을 고려시 과도한 금액이라고 볼 수는 없으며, 사적자치의 원칙에 따라 존중되어야 한다.EPC 사업 공사지역인 안면도는 과거 핵폐기물처리장 설치, 안면변전소 및 송전탑 설치 등 사업 진행과정에서 주민들의 강한 반대가 있던 지역으로, EPC 사업 사전 타당성 검토시 민원 발생 가능성이 높아 공사 지연에 따른 이자비용 위험이 예상되었으며, 도급인이 득한 개발행위허가서 상에도 민원 발생시 사업주가 책임지고 해소할 의무가 있으며 미이행시 허가를 취소할 수 있다는 조건이 기재되어 있다.도급인이 대주단에게 지급해야 하는 차입원가(이자비용)는 보수적으로 계산하더라도 1년에 약 OOO원에 달하므로, 공기가 1년만 지체되어도 쟁점용역 대금 OOO원의 약 2배에 가까운 손실을 보게 된다. 청구법인도 공사가 지연되는 경우 EPC계약에 따라 공사금액의 30%인 약 OOO원을 한도로 지체상금 약 OOO원을 지체일수마다 지급해야 한다. 그러므로 민원 발생가능성이 높고 민원 발생시점과 지속기간의 불확실성이 큰 상황에서 도급인이 청구법인에게 민원 관련 위험을 이전하고, 청구법인이 쟁점법인에게 쟁점용역을 위탁한 것은 경제적 합리성에 따른 판단이며 사회통념적으로 타당하다.대법원도 사적자치의 원칙에 따라 당사자 간 자유로운 의사에 따라 체결된 계약과 그 내용은 특별한 사정이 없는 한 존중되어야 한다는 입장이며, 세금계산서가 사실과 다른 허위의 것이라는 점에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있는 것(대법원 2017.9.21.

이유 4선고 2017두48475 판결)이나 처분청은 세금계산서 공급가액이 과도하는 정황만으로 가공거래라고 단정하여 입증책임을 충분히 이행하지도 않았다.(6) 처분청은 유한회사 b 직원, 도급인 직원, 쟁점법인 직원, 청구법인 직원 등의 불확실한 진술을 처분청에게 유리하게 해석하거나 유리한 진술만을 취사선택하여 청구법인에게 쟁점용역의 공급이 없었다고 주장하고 있으나, 개인의 주관적인 인식이나 불완전한 기억 또는 관념에 기반한 진술은 과세의 근거가 될 수 없다.(가) 대법원은 자료상과의 거래로 확정하기 위해서는 진술에 부합하는 증빙자료가 있어야 하고 반박 내지 반대신문의 기회가 부여되지 않은 일방적인 진술과 거래처의 소명에 대한 사실확인 등의 조사를 거치지 않은 경우에는 과세자료로 삼을 수 없다(대법원 2009.7.9. 선고 2009두5022 판결 등)는 입장이며, 이와 동일한 취지에서 조세심판 결정례도 관련인의 진술 전부에 관한 증거들이 충분히 제시되지 아니한 채 일부 진술만을 터잡아 실물거래가 없는 가공거래라고 보기에는 무리가 있다고 판단한 결정례(조심 2019부3782, 2020.11.10.)가 있다.(나) 처분청은 f이 도급인의 사업에 실질적으로 관여한 적이 없어 c이 도급인의 실질적 의사결정권자라고 주장하나, f은 산업통상자원부 공직자 출신으로 2020.11.14. 도급인의 대표이사로 취임한 태양광발전시설 EPC 사업 전문가로, 실제로 도급인의 사업과정 전반에 실질적으로 관여하였다고 보는 것이 합리적이다. 또한 처분청은 f이 조사과정에서 쟁점세금계산서 수수 과정에 관여하지 않았고 알지 못한다고 진술한 것을 유리하게 해석하여 가공거래의 근거로 삼고 있다.(다) 처분청은 j이 쟁점계약2가 형식적인 계약이라고 진술한 것을 근거로 쟁점법인이 청구법인에게 제공한 용역이 없다고 주장하나, 쟁점계약2가 형식적 계약이라는 것은 j 개인의 주관적 입장에 불과하며 세법상 용역의 공급받는 자는 용역의 실질적 수혜자, 대가의 지급 주체, 사업상 필요성 등의 객관적 요소를 중심으로 고려하여 청구법인으로 보는 것이 타당하다.대법원도 용역을 공급받는 자가 누구인가에 대해 결정함에 있어서는 용역공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 그 내용, 위 용역의 공급은 누구를 위하여 이루어지는 것이며 그 대가의 지급관계는 어떠한지 등 제반 사항을 고려해야 한다고 판시(대법원 2016.5.12.

이유 5선고 2016두30187 판결)하고 있다.j은 도급인에게 추가 용역비 지급을 요구하며 민사소송을 제기하였으며 소송을 유리하게 진행하기 위하여 그 동안 수행한 업무가 모두 청구법인이 아니라 도급인만을 위한 것이고 도급인에게 대금지급의무가 있다고 진술한 것이다.(라) 처분청은 유한회사 b 임직원 g과 h의 진술을 토대로 쟁점계약2가 단순히 용역대금 OOO원과 OOO원으로 구분된 것으로 보고 청구법인을 형식적 거래당사자 또는 끼워넣기 법인으로 간주하고 있으나 이는 추측성 판단에 불과하다.g과 h은 쟁점계약2의 직접 당사자도 아닌 제3자로, 해당 진술은 청구법인이 민원 발생 위험에 대하여 부담 또는 보증하는 구조라는 쟁점계약2의 실질적 내용과 구조, 쟁점용역의 경제적 실체, 계약상의 권리·의무 관계를 충분히 인지하지 못한 상황에서 세법상 용역의 정의, 사실과 다른 세금계산서의 개념 등 전문적인 지식에 대한 이해 없이 개인적인 추측 또는 제한된 관찰에 기반한 것이다.(마) 처분청은 청구법인의 직원 i이 도급인 등으로부터 이미 집행한 비용을 청구법인이 지급할 것을 요청받았다는 진술을 바탕으로 쟁점세금계산서가 사실과 다르다고 판단하였으나, i은 태양광 EPC 관련 부서 직원으로 세법에 대한 이해도가 매우 낮은 사람으로, 제한된 정보와 불완전한 인식에 기반한 진술에 불과하여 청구법인이 혐의를 인정하였다는 근거로 보기 어렵다.처분청이 답변서에 인용하지 않은 i의 다른 진술에 따르면, 쟁점계약2에 따른 용역대금 OOO원에는 향후 쟁점법인이 민원처리를 해줄 수 있는 부분도 포함되어 있는데, 처분청은 자신에게 불리한 부분을 제외하고 유리한 부분만을 선별하여 제시하였으며, 진술인의 진술 전체를 고려하여 객관적으로 판단하여야 한다.(7) 처분청은 청구법인을 도관으로 판단하여 과세처분을 한 것으로 보이나 청구법인은 실제로 용역을 공급하였으며 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 의도도 없었다.처분청이 근거로 제시한 유한회사 b의 직원 g의 2022.2.8. 이메일의 문구 ‘민원용역비-OOO EPC 통해서 pass through 지급 협의’만을 보고 과세근거로 삼기에 부족하며, 단순히 도급인 입장에서 도급인이 부담해야 할 금액이 OOO원으로 한정된다는 의미로 작성한 표현에 불과하고, 위험을 재위탁하는 하도급 거래를 의미하는 것으로 해석해야 한다.청구법인을 도관으로 판단하여 법형식을 부인하기 위해서는 「국세기본법」 제14조 제3항 실질과세원칙에 따라 조세회피 목적이 인정되어야 한다. 대법원도 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안 되고(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결) 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중해야 한다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결)고 판시하고 있다.청구법인의 쟁점용역 관련 거래구조 또한 EPC 사업의 특수성과 지역적 특성 등이 복합적으로 결합한 결과이므로 이를 고려하지 않은 채 계약의 형식을 부정하고 청구법인을 도관으로 단정할 수는 없다.쟁점세금계산서 발급·수취 과정에서 청구법인은 부당한 매입세액 공제를 받은 사실도 없으며, 과세표준 금액의 차이도 없어 부가가치세 조세수입이 감소한 적도 없다.

이유 6법인세 신고시에도 쟁점세금계산서의 매출가액을 회계상 국내공사수익으로 인식하여 익금산입하고, 쟁점세금계산서의 매입가액은 회계상 외주용역비 또는 국내도급원가로 인식하였으나 세무상 비지정기부금으로 손금불산입하여 오히려 청구법인의 법인세 과세표준이 감소하지 않았으며, 실질적으로 조세부담은 증가하는 결과가 발생하였다. 국세청 고발장에서도 「특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률」 제8조의2의 적용요건인 영리 목적이 인정된다고 단정하기 어렵다고 기재되어 있어 처분청 스스로도 청구법인이 이득을 추구하지 않았음을 인정하고 있다.(8) 처분청은 쟁점계약2 체결 전에 용역 제공이 완료되었고 이미 종료된 용역의 대가를 정산하기 위한 방안으로 청구법인을 끼워넣는 거래구조를 형성하였다고 주장하나, 태양광발전시설 준공시까지 계속하여 공급되어야 하는 쟁점용역의 특수성을 고려할 때 타당하지 않다.계약서상 쟁점계약2의 계약종료 시점은 ‘공사 준공일’이라고 기재되어 있으며, 실제로도 쟁점법인은 준공일까지 계속하여 민원 업무를 수행하여 쟁점용역이 공급되었다. 또한 쟁점계약2 체결 이전에 쟁점법인이 수행한 민원업무에 대해서도 소급하여 대가를 지급하는 것임을 명시하고 대금 지급시기와 금액을 기재하였다.그러므로 「부가가치세법」 제16조 및 같은 법 시행령 제29조 등에 따라 쟁점용역의 공급시기는 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 보아야 한다.나. 처분청 의견(1) 처분청은 당초 서울북부지검의 세무조사 의뢰에 따라 세무조사를 실시하였고, 도급인과 쟁점법인의 거래관계에 청구법인을 끼워넣어 순차 도급 계약관계를 만든 것으로 보아 청구법인이 실물거래 없이 세금계산서를 수수하였다고 판단하였다.서울북부지검의 고발의뢰서에 따르면, 도급인의 대표이사 c은 사업에 필요한 주민동의서 확보 등 민원처리 용역업무를 수행한 쟁점법인의 대표이사 j으로부터 민원처리 비용을 지급해달라는 요청을 받자, 사전개발용역비 OOO원에서 이를 지급해야 함에도 불구하고 상여금 자금을 확보하기 위하여 아래 ＜그림1＞과 같이 청구법인을 도급인과 쟁점법인 간 거래관계에 끼워넣어 마치 도급인, 청구법인, 쟁점법인이 순차적으로 용역거래가 있는 것과 같은 외관을 형성하였다.(＜그림＞ 삽입을 위한 여백)＜그림1＞ 쟁점용역 거래구조세무조사 및 검찰조사 과정에서 확보한 도급인의 대표이사 f, 쟁점법인 대표이사 j, 유한회사 b 직원 g, h, 청구법인 직원 i의 진술에 따르면, c은 청구법인 전무이사 k에게 청구법인은 끼워넣은 순차 도급 계약을 제안하여 수락받은 뒤, 2022.3.21. 도급인과 청구법인은 공사대금 OOO원과 별도로 OOO원을 민원처리 비용 명목으로 지급한다는 조항이 기재된 EPC계약을 체결하였고, 2022.5.17. 청구법인은 도급인이 시공비 OOO원과 별개로 OOO원을 민원처리 비용 명목으로 지급한다는 내용이 기재된 쟁점계약1을 체결하였다.c은 유한회사 b 상무 g과 h 등에게 청구법인과 쟁점법인의 중개 업무를 지시하여 2022.6.14. 청구법인과 쟁점법인이 용역대금 합계 OOO원을 OOO원 상당으로 쪼개어 쟁점계약2를 형식적으로 체결하게 하였다.(2) 도급인의 대표이사 f, 쟁점법인 대표이사 j, 유한회사 b 직원 g, h은 형식적으로 계약서를 체결하였다는 사실을 인정하고 있다.(가) 서산세무서장이 2024년 6월경 실시한 도급인의 부가가치세 조사 중 확보한 f의 2024.6.18. 심문조서에 따르면, 도급인의 실질적인 대표는 c이고 쟁점용역은 c과 쟁점법인 간 거래라 관여한 적이 없으며 쟁점법인과 청구법인 간 거래가 가공이라고 인정하였다.(나) 쟁점법인 대표 j이 2024.4.11.