그룹공동광고비 관련 매입세액 중 계열사들의 매출액 비중 상당액을 청구법인의 상표권임대업에 실지귀속된 것으로 보아 매입세액을 공제해야 한다는 청구주장의 당부

요지쟁점매입세액 중 ‘계열사 전체 매출액(직전 사업연도)에서 청구법인을 제외한 계열사의 합계 매출액 비중’에 해당하는 금액은 상표권임대업에 실지 귀속된 것으로 보아 공제하는 것이 타당함

주문영등포세무서장이 2022.7.13. 청구법인에게 한 2016년 제2기∼2020년 제2기 부가가치세 합계 OOO원의 경정청구 거부처분은, 청구법인이 출원·등록하여 보유하고 있는 OOO등의 문자 표장 및 도형 표장에 대한 그룹 브랜드 광고비와 관련된 매입세액 중 청구법인 및 청구법인과 위 상표권에 관한 사용계약을 체결한 a 계열사의 직전 사업연도 전체 매출액(영업수익)에서 청구법인을 제외한 계열사의 합계 매출액(영업수익) 비중에 해당하는 금액은 청구법인의 상표권임대업에 귀속하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 은행업(면세사업)을 주업으로 하고 부수사업으로 무형 재산권 임대업(과세사업, 이하 “상표권임대업”이라 한다), 금융상품 판매대행업(과·면세 겸영사업) 등을 영위하는 법인으로, OOO등의 문자 표장 및 도형 표장(이하 “쟁점상표”라 한다)을 보유하고 있고,(1) 2016년 이전까지 쟁점상표를 계열사들에게 사용토록 허용하고 이에 대한 사용대가는 받지 아니하면서 쟁점상표에 대한 광고선전비를 계열사들과 공동으로 분담해 왔는데, 이에 대하여 중부세무서장이 2013.8.8. 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 한 법인세 부과처분에 대하여 우리 원이 일부인용 결정(조심 2013서4900, 2016.12.23., 이하 “종전심판결정”이라 한다)을 하자,(2) 청구법인은 위 부과처분과 종전심판결정 등의 내용에 따라 2016년 9월부터 계열사들과 ‘서비스표 등에 관한 사용계약’(이하 “쟁점상표사용계약”이라 한다)을 체결하여 상표권사용료를 지급받았으며, 쟁점상표에 대한 광고선전비(이하 “쟁점광고선전비”라 한다)를 지출한 후 이에 대한 매입세액을 공제하지 아니한 채 부가가치세 신고를 하여왔다.나. 이후 청구법인은 2022.1.25. 쟁점광고선전비가 과세사업인 상표권임대업에 실지귀속되는 것으로 보아 그 매입세액(이하 “쟁점매입세액”이라 한다) 전액을 매출세액에서 공제하여 2016년 제2기～2020년 제2기 부가가치세 합계 OOO원을 환급해달라는 취지의 경정청구를 제기하였다.다. 처분청은 쟁점매입세액이 그룹 전체 이미지를 개선하여 주된 사업의 영업확대와 매출증대 등을 목적으로 하는 공통매입세액에 해당한다고 보아 청구법인의 과·면세공급가액 비율로 안분 계산하여 2022.7.13. 청구법인에게 부가가치세 OOO원을 환급하고, 나머지 경정청구를 거부(이하 “이 건 경정청구 거부처분”이라 한다)하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2022.10.6. 심판청구를 제기하였다.1. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) (쟁점광고선전비 지출 경위) 청구법인은 종전심판결정에 따라 쟁점상표에 대한 광고선전비를 단독으로 부담하고 계열사들로부터 쟁점상표 사용료를 수취하게 되었다.

이유 2쟁점상표사용계약에 따르면 청구법인은 광고선전, 홍보 등의 활동을 통하여 쟁점상표의 가치를 유지 및 제고하기 위하여 노력하여야 하고(제8조 제1항), 그룹브랜드 사용 및 관리활동은 청구법인의 책임과 비용으로 수행하여야 한다(제8조 제2항).한편 이러한 ‘그룹광고’ 비용 부담방식의 변경에도 불구하고, 계열사 자체의 광고 및 홍보를 위한 ‘개별광고’는 종전과 같이 각 계열사들이 개별적으로 수행하고, 비용을 부담하고 있다.이처럼 청구법인이 계열사들로부터 쟁점상표 사용에 대한 대가를 수취하기 시작함에 따라, 청구법인은 은행업(면세사업)뿐만 아니라 상표권임대업(과세사업)도 겸영하게 되었다.청구법인은 상표권임대업(과세사업) 영위에 따라 새롭게 부가가치세 매출세액 부담을 지게 되었는바, 그렇다면 그와 직접 관련된 쟁점매입세액 또한 전액 공제해야 할 것인데도, 실지귀속이 불분명하다는 이유로 일부(0.5%)만 공제받게 되었다.상표권사용료, 이에 대한 부가가치세 매출세액 및 광고선전비 부담 방식의 변경 내역을 정리하면 아래 ＜표1＞과 같다.＜표1＞ 쟁점상표 사용료 수취 및 광고선전비 부담 방식 변경 내역(2) (공통매입세액의 안분 적용 법리) 과·면세사업을 겸영하면서 발생된 매입세액이라 하더라도 발생된 모든 매입세액이 곧바로 안분 계산의 대상이 되는 것이 아니라, 그 발생 건별, 금액 등으로 세분하여 ① 먼저 과세사업에 실지귀속되면 자기의 매출세액에서 전액 공제하고, ② 면세사업에 실지귀속되면 면세사업 관련 매입세액으로 전액 불공제하며(부가가치세법 집행기준 40-81-2), ③ 오직 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액의 경우에만 안분계산 대상이 되는 것이다(대법원 2009.5.14. 선고 2007두4896 판결 등 참조).(3) (주위적 청구) 관련 계약 및 광고의 구체적 내용 등에 비추어 볼 때 쟁점광고선전비는 상표권임대업을 영위함에 따라 발생하는 ‘필수적 비용’으로서, 그 전액이 과세사업에 ‘실지귀속’되므로 쟁점매입세액은 상표권임대업의 매출세액에서 공제되어야 한다.(가) (실지귀속의 판단 기준) ‘실지귀속 여부’는 당해 재화나 용역이 대내적으로 어떤 사업부문에 실제로 사용되었느냐, 즉 실질적으로 효용이 미쳤느냐에 따라 좌우된다(서울고등법원 2016.8.18. 선고 2015누59527 판결 참조).1) 대법원은 기본적으로 ‘실지귀속 여부’를 당해 재화나 용역이 대내적으로 어떤 사업부문에 실질적으로 효용이 미쳤느냐를 기준으로 판단하고 있으며, 나아가 특정 매입세액이 결과적으로 과·면세사업에 모두 효용을 미치는 측면이 있다 하더라도, 그 매입세액이 특정한 사업을 위하여 ‘필수적으로 소요되는 비용’인지 여부 등을 고려하여, 과세사업 또는 면세사업에 관련된 매입세액의 실지귀속을 판단하고 있다(대법원 2013.12.26. 선고 2013두17336 판결 참조).대법원 2017.1.25.

이유 3선고 2016두52606 판결도 같은 취지에서, 기업형 슈퍼마켓을 운영하는 원고가 과세사업인 물류대행업과 과세·면세 겸영사업인 상품유통업을 겸영하면서 물류대행업체들에 지급한 물류용역비용이 공통매입세액으로 안분계산되어야 하는지 문제된 사안에서, ① 어떤 사업의 매출세액에 직접 대응되는지, ② 어떤 사업을 위하여 필수적으로 소요되는 비용인지, ③ 비용을 사업별로 구분 경리하고 있는지 등을 주된 고려요소로 삼아 실지귀속 여부를 판단하였다.이러한 대법원 판례의 일관된 법리에 따를 때, 쟁점매입세액은 ① 상표권임대업 매출세액에 직접 대응되고(제2조 제4항에 따라 그룹광고는 사용료 대가의 구성요소), ② 상표권임대업의 필수적 비용이며(제8조 제1항, 제2항의 계약상 의무), ③ 개별광고와 명확히 구분 경리되고 있는바, 모든 판단 요소가 충족된다.일반적으로 부가가치세 매입세액의 ‘실지귀속 여부’는 당해 재화나 용역이 대내적으로 어떤 사업부문에 실제로 사용되었느냐, 즉 실질적으로 효용이 미쳤느냐에 따라 좌우된다. 그런데 실무상 어떠한 재화나 용역이 특정 사업부문에만 100% 사용되어 다른 사업과 명확하게 구분되는 경우는 현실적으로 찾기 어렵다. A사업부문에 사용할 목적으로 어떠한 재화나 용역을 공급하더라도, 의도치 않게 그 효과가 B사업부문에 간접적, 부수적으로 미치는 경우도 있기 때문이다.이와 같이 재화나 용역이 어떤 사업부문에 간접적, 부수적으로 영향을 미치는 경우까지 무조건 ‘실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액’으로 본다면, 겸영사업자의 경우 거의 항상 공통매입세액의 안분규정을 적용할 수밖에 없는 불합리한 결과가 발생하게 된다.2) 처분청은 부가가치세 매입세액의 실지귀속 여부는 당해 소요되는 비용이 특정한 사업에 ‘전속적으로 귀속되는 항목에 관한 비용인지 여부’에 따라 판단하여야 한다고 주장하나, 이는 그 법적 근거와 출처를 찾아볼 수 없는 독자적 견해일 뿐만 아니라, 현실적으로 겸영사업자에 해당하기만 하면 모두 실지귀속을 따지지 않고 공통매입세액 안분계산 규정이 적용되는 부당한 결과가 발생한다는 점에서도 받아들이기 어렵다고 할 것이다.위 대법원 판례와 같이 ① 특정한 매입세액이 과·면세사업에 모두 효용을 미치는 측면이 있는 경우에는 그 매입세액이 특정한 사업을 위하여 ‘필수적으로 소요되는 비용’인지 여부 등을 고려하여 실지귀속을 판단하여야 하는 점, ② 그룹광고가 다른 ‘계열사들의 사업’에 영향을 미치는지 여부는 이 사건의 쟁점과 직접 관련이 없는 점, ③ 청구법인은 이미 은행업을 위한 개별광고비를 지출하고 있는바, 그룹광고비 지출이 청구법인과 같은 개별회사의 은행업(면세사업)에 미치는 효용은 어디까지나 ‘간접적, 부수적’인 것에 불과한 점, ④ 처분청이 예시로 든 주식회사 b이 영위하는 음악저작권 사업과 청구법인이 영위하는 그룹브랜드 임대업은 지적재산권의 속성이 구별될 뿐만 아니라, 그 사업구조에도 현저한 차이가 있는 점 등을 종합할 때, 처분청의 의견은 어느 모로 보더라도 타당하지 않다.3) 처분청은 또한, ‘필수적인 비용인지 여부’를 기준으로 실지귀속을 판단한다 하더라도 광고선전비는 무형재산권 임대업을 영위함에 있어 필수적으로 지출되는 비용에 해당하지 아니한다는 의견이나,실무상 어떠한 재화나 용역이 특정 사업부문에만 100% 사용되어 그 효용이 명확하게 구분되는 경우를 현실적으로 찾기 어렵다는 사실은 앞서 설시한 바와 같고, 이 사건에서도 청구법인의 ‘그룹’ 광고비 지출이 ‘그룹’ 브랜드 임대업뿐만 아니라 ‘개별회사’인 청구법인의 은행업에도 일부 효용을 미쳤다고 볼 여지도 있으나, 중요한 것은 그룹광고비 지출이 청구법인과 같은 개별회사의 은행업에 미치는 효용은

이유 4어디까지나 ‘간접적, 부수적’이라는 것이고, 이는 그룹브랜드 임대사업(과세사업)을 위하여 필수적으로 소용되는 비용으로서 모두 과세사업인 그룹브랜드 임대업에만 관련된 매입세액에 해당한다고 보는 것이 확립된 대법원 판례의 입장이다.(나) (쟁점상표사용계약의 내용) 청구법인의 상표권임대업을 규율하는 쟁점상표사용계약에 따르더라도, 쟁점광고선전비는 상표권임대업을 영위함에 따라 필수적으로 발생하게 된 비용에 해당에 해당함이 확인되는바, 쟁점매입세액은 전액 상표권임대업(과세사업) 관련 매출세액에서 공제되어야 한다.일반적으로 자산의 소유권자가 해당 자산의 가치를 유지하거나 높이는 활동을 수행하는 것은 필수라고 할 것인바, 마찬가지로 이 건에서 쟁점상표의 단독 소유권자인 청구법인이 다른 계열사들에게 ‘유료’로 그 사용권을 허여하고 있는 이상, 쟁점상표의 가치를 유지·관리하기 위한 활동은 청구법인의 ‘필수적 의무’라 할 것이므로, 쟁점광고선전비는 상표권임대업을 영위함에 따른 필수적 비용에 해당한다.특히 청구법인의 ‘상표권임대업’을 규율하는 쟁점상표사용계약에 따르면, ① 애당초 청구법인이 수취하는 상표권사용료에는 (계열회사의 쟁점상표 사용에 대한 대가뿐만 아니라) 청구법인이 실시하는 ‘그룹광고’ 등의 대가가 포함되어 있을 뿐만 아니라(제2조 제4항), ② 나아가 청구법인은 광고선전, 홍보 등의 활동을 통하여 상표의 가치를 유지 및 제고하기 위하여 노력하여야 하고(제8조 제1항), 그룹브랜드 사용 및 관리활동은 청구법인의 책임과 비용으로 수행하여야 하는바(제8조 제2항), ‘그룹광고 비용’에 관한 쟁점매입세액은 모두 ‘상표권임대업’과 직접 관련되는 매입세액에 해당함이 계약상으로도 명확하다.대법원도 i) 상표권자가 수행하는 브랜드 광고활동은 상표권 가치 상승에 직접 기여하고 ii) 가치상승 시 사용료 추가 요구의 근거가 된다며 그룹광고와 상표권임대사업 간의 직접 관련성을 인정하였는데, c가 독일 본사에 지급한 국제마케팅비가 관세 과세가격에 포함되는 ‘상표권 및 이와 유사한 권리의 사용 대가’에 해당하는지가 문제된 관세 사건에서 대법원은 국제마케팅비가 개별 수입물품의 판매를 촉진하기 위한 비용이라기보다, 상표권자인 본사가 상표의 명칭과 로고를 지속적으로 노출시켜 상표권의 가치를 높이는 데 직접 기여하는 비용이라는 이유에서 국제마케팅비를 ‘상표권 및 이와 유사한 권리의 사용 대가’로 판단하였다(대법원 2016.8.30. 선고 2015두52098 판결).이는 상표권자가 수행하는 브랜드 광고활동이 상표권 가치의 유지·증대에 직접 기여하는 비용이고, 나아가 상표권 사용료와 경제적으로 직접 연결된다는 점을 분명히 한 것으로서 이 건에도 중요한 시사점을 갖는다.(다) (광고의 내용) 쟁점광고선전비에 관한 매입세액의 실지귀속이 문제되는 이 건에서는 당해 ‘그룹광고의 구체적 내용’을 살펴 청구법인의 어떤 사업에 효용이 미친 것인지 따져 보아야 할 것인데, 쟁점매입세액과 관련된 광고는 (청구법인의 상호, 상품, 서비스 등이 전혀 노출되지 아니하는) ‘그룹광고’로서, 그 직접적인 광고효과는 쟁점상표 가치의 유지 및 관리에 있다.1) 이 건 그룹광고는 아래와 같이 a의 이미지를 유지·관리하기 위한 광고로서 애당초 청구법인을 포함한 특정 계열사의 상호, 상품, 서비스 등이 일절 노출되지 않는다.

이유 5예컨대, 아래 예시와 같이 청구법인은 ① 4월 22일 에너지의 날을 맞이하여 “대한민국 국민 모두가 핸드폰 완충 후 코드를 분리하면 하루에 약 290(연간 약 10만)그루의 나무를 심는 효과가 있습니다”라는 내용의 OOO을 한 바 있으며, ② 그 밖에 환경보호 활동의 일환으로 “남은 음식 20% 줄이면 지구의 건강도 지키고 대한민국 전체 가구가 1년에 약 2조 6천억 원을 아낄 수 있습니다”는 내용의 OOO를 시리즈로 진행하였는바, 그 직접적인 광고효과는 쟁점상표 가치의 유지 및 관리에 있을 뿐 청구법인의 은행업 매출 증대와는 직접 관련이 없다.반면, “개별광고”는 아래와 같이 특정 상품, 서비스에 대한 가입을 유도하기 위한 광고를 의미하며, 특정 계열사의 상호(d), 상품, 서비스(국민연금, 모바일인증서) 등을 직접 노출한다. 예컨대 아래 예시와 같이 청구법인은 ① “국민연금 d으로 받길 잘했다”는 내용의 4대연금 신규고객 감사이벤트를 홍보한 바 있으며, 그 밖에 “유효기간 없는 평생인증 e”라는 내용으로 e를 홍보하는 광고를 하기도 하였는바, 이러한 개별광고는 청구법인의 은행업 매출 증대와 직접 관련이 있다.2) 관련하여 조세심판원은, 면세사업인 이동전화서비스사업과 과세사업인 휴대폰판매사업을 영위하는 법인이 지출한 광고비 관련 매입세액의 공제가 문제된 사안에서, ① 법인이 한 광고의 구체적 내용이 이동통신서비스의 우수성 광고에 있고, 달리 광고의 목적이 휴대폰판매의 증대에도 있었다는 것을 입증하기가 어려운 점, ② 이동통신서비스에 대한 광고효과가 휴대폰 판매에 영향을 미쳤다고 보기보다는 이동통신서비스광고에 대한 ‘반사적 효과’로 봄이 타당한 점 등을 이유로 당해 매입세액이 (실지귀속이 불분명한 공통매입세액이 아니라) 특정 사업(이동전화서비스사업)에 실지귀속되는 매입세액이라고 결정한 바 있다(국심 1997서442, 1997.10.16.).3) 이상의 내용을 종합하면, ① 이 건에서 문제되는 그룹광고는 어디까지나 쟁점상표 가치의 유지 및 관리에 있을 뿐 청구법인의 은행업의 매출 증대와는 직접 관련이 없음이 그 광고의 구체적 내용을 보더라도 명확한 점, ② 막연한 추측 외에 그룹광고의 목적이 은행업의 매출 증대에도 있다는 점에 관한 처분청의 구체적 입증이 없는 점, ③ 더욱이 청구법인은 은행업 매출 증대를 위해 별도로 “개별광고”를 진행하면서 비용을 지출하고 있는 점, ④ 설령 그룹광고의 광고효과가 은행업 매출에 일부 영향을 미쳤다고 가정해 보더라도 이는 그룹광고에 대한 ‘간접적·반사적 효과’에 불과한 점에 비추어 볼 때, 쟁점광고선전비는 상표권임대업에 실지귀속되는 비용으로서 전액 상표권임대업(과세사업) 관련 매출세액에서 공제되어야 한다.4) 처분청은 그룹광고비 지출이 상표권임대업에만 전속된다고 볼 수 없고 다른 계열회사의 사업에도 영향을 미친다고 주장하나, 애당초 전속여부를 따지는 것은 법적 근거가 없는 독단적 견해일 뿐만 아니라, 명확히 구분해야 할 것은, 부가가치세 매입세액의 실지귀속 구분 여부를 판단하는 대상 사업은 청구법인의 과세사업(상표권임대업)과 면세사업(은행업)이지, 청구법인의 사업과 다른 계열회사들의 사업 사이의 실지귀속 여부, 즉 그룹광고가 다른 계열사들의 사업에 영향을 미치는지 여부는 본 쟁점과 직접 관련이 없다는 점이다.즉, 그룹광고 비용이 다른 계열사들의 사업에도 영향을 미치므로 그 비용을 분담해야 하는지 여부는 어디까지나 「법인세법」상 공통비용에 해당하는지 여부에 관한 문제이지 「부가가치세법」상 쟁점매입세액이 청구법인의 과세사업에 실지귀속되는지 여부가 문제되는 이 사건과는 무관하다.

이유 6설령 그룹광고가 다른 계열사들의 사업에 영향을 미친다고 하더라도, 이는 상표권임대업의 속성상 당연한 것이며, 청구법인은 이미 이에 대한 대가로 각 그룹 계열사들로부터 상표권사용료를 수취하고 있다.처분청은 “개별 계열회사가 지출하는 광고선전비를 통해서도 쟁점상표의 가치가 증진된다”는 취지로 주장하고 있으나, 처분청 논리를 일관하면, 청구법인이 부담한 개별 광고비마저 공통매입세액으로 보게 되는 이상한 결과가 발생한다. 그러나 이러한 의견은 어떤 비용이 특정 사업에 전속되지 않고 (구체적 입증 없이) 간접적으로 다른 사업에 1%라도 영향을 미치기만 하면 무조건 공통매입세액에 해당한다는 논리에 다름 아닌 것으로서, 그 자체로 우리 「부가가치세법」상 겸영사업자의 매입세액 구분에 관한 법리에 정면으로 반하는 것이다.(라) (종전심판결정) 조세심판원은 종전심판결정에서 쟁점광고선전비가 쟁점상표의 가치를 증가시키는 것으로서 소유권자인 청구법인이 부담해야 할 성격의 지출이라고 판단하였다.이처럼 쟁점광고선전비가 쟁점상표의 가치 증대와 ‘직접 관련’되는 원가성 비용임이 조세심판원 선결정례를 통해 명시적으로 확인되었고, 앞의 대법원 2015두52098 판결 또한 상표권자가 수행하는 브랜드 광고활동은 상표권 가치 상승에 직접 기여하는 원가성 비용임을 인정하며 그룹광고와 사용료 수취 간의 직접 대응관계를 인정한바, 이와 반대되는 객관적 사정변경도 없는 이상, 쟁점광고선전비는 (실지귀속이 불분명한 공통매입세액이 아니라) 상표권임대업에 ‘실지귀속’되는 것으로서 관련 매입세액을 전액 공제함이 타당하다고 할 것이다.(마) (다른 금융사 사례) 상표권을 보유한 f 또한 서울행정법원 2014구합53483 판결에서 현출되는 바와 같이 브랜드 광고선전비가 브랜드 사용료 수익에 직접 대응된다고 보아 전액 매입세액공제를 받고 있고, g, h 또한 마찬가지로 처리하고 있다. 이는 동일한 사업구조에 대한 과세실무의 일관된 취급으로서, 이 건에서만 쟁점매입세액이 사용료 수익에 직접 대응되지 않는다고 보아 사실상 불공제하는 처분은 다른 금융지주회사들과의 관계에서 합리적 이유 없는 차별적 과세에 해당한다.(바) (유사 사례) 처분청 의견에 따를 경우, 청구법인이 수취한 사용료는 그 전체가 과세대상인데도, 그룹광고비는 불과 약 0.5%만 매입세액공제를 받는 불합리한 결과가 발생한다.조세심판원은 지하철 스크린도어 설치 관련 매입세액이 과세사업(광고임대업)과 면세사업(여객운송사업)의 공통매입세액인지 문제된 사안에서, 스크린도어가 여객운송사업에 미치는 효익과 같이 측정하기 어려운 간접 부수적 효과만을 이유로 공통매입세액으로 보는 것은 부당하다는 취지로 결정한 바 있다(조심 2011서944, 2013.9.24). 조심 2011서944 결정이 10% 공제의 불합리를 이유로 실지귀속을 인정한 점과 대비하여, 본건에서 처분청 주장에 따를 경우의 공제율은 약 0.5%에 불과하여 위 선결정례의 20배에 달하는 극단적 불합리가 발생한다.