사실과 다른 세금계산서(결제대행수수료 및 광고대행수수료 명목) 수수 여부 등

요지결제대행용역 수수료 중 기타 부가서비스 수수료는 사실상 청구인이 페이백받은 금액과 유사한 상황에서, 부가서비스 내용 및 어학교육 용역을 제공받은 내용도 확인되지 않음, PG대행사 홍보자료에 대행수수료 5%를 페이백한다는 내용의 광고 자료 등이 확인되는 등 쟁점수수료 중 페이백된 금액에 한하여 실제 용역의 공급거래가 없는 것으로 보아 매입세액불공제 및 필요경비 부인 타당

주문1. 영등포세무서장이 2024.9.9. 청구인에게 한 2017년 제1기 부가가치세 OOO원과 2017년 제2기 부가가치세 OOO원의 각 부과처분, 2024.8.1. 청구인에게 한 2018년 제1기 부가가치세 OOO원과 2018년 제2기 부가가치세 OOO원의 각 부과처분 및 2024.9.9. 청구인에게 한 2019년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분(이상 5개의 부과처분에서 「부가가치세법」 제60조 제3항에 따라 부과된 세금계산서불성실가산세는 각 제외한다)은 이를 각각 취소한다.2. 나머지 심판청구는 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인은 2014.5.26. 서울특별시 영등포구 OOO에서 “OOO 영등포점”이라는 상호로 피부과(일반의원)를 개업하여 운영하는 자로, 주식회사 A, B 주식회사, 주식회사 C 등의 PG사들(이하 앞선 3개 업체를 각각 “㈜A”, “B㈜”, “㈜C”이라 하고, 모든 업체를 합하여 “쟁점PG사”라 한다)과 결제대행계약을 체결하여 결제대행용역 명목의 매입세금계산서를 수취하고 결제대행수수료를 지급하였고, 주식회사 D, 주식회사 E, 주식회사 F, 주식회사 G 등의 PG대행사들(이하 앞선 4개 업체를 각각 “㈜D”, “㈜E”, “㈜F”, “㈜G”이라 하고, 모든 업체를 합하여 “쟁점PG대행사”라 한다)과 H 주식회사(이하 “H㈜”라 한다)로부터 광고대행용역 명목의 매입세금계산서를 수취하고 광고대행수수료를 지급하는 한편, 인터넷원격교육업체인 주식회사 I(이하 “㈜I”라 한다)로부터 어학교육용역 명목의 매입계산서를 수취하고 대금을 지급하였다.나. 인천지방국세청장 및 서울지방국세청장(이하 “조사청들”이라 한다)은 청구인에 대한 종합소득세 세무조사(2024.7.9.∼2024.9.12.) 및 관련 업체들에 대한 세무조사를 실시한 결과, 쟁점PG대행사, H㈜ 및 ㈜I가 청구인의 가족들, 청구인의 배우자 a가 대표이사로 있는 주식회사 J(이하 “㈜J”이라 하고, 청구인의 가족과 합하여 “쟁점특수관계인”이라 한다)에게 수수료 중 상당액을 포인트 지급, 사업소득 지급, 별도 세금계산서 발급 등의 방법으로 사실상 청구인에게 금원을 페이백하였다고 보아, 페이백된 금액을 필요경비에 불산입하고 관련 매입세액을 매출세액에서 불공제하는 한편, 청구인이 부정행위를 하였다고 보아 부정과소신고가산세(40%) 및 10년의 장기부과제척기간을 적용하는 내용의 과세자료를 처분청들에게 파생하였다. 이에 처분청들은 아래 ＜표1＞과 같이 청구인에게 2017년 제1기∼2022년 제2기 부가가치세 합계 OOO원, 2018·2020∼2022년 귀속 종합소득세 합계 OOO원 및 2018년 귀속 지방소득세 OOO원을 각 경정·고지하였다(각 처분의 세부내역은 ＜별지1＞ 참조).＜표1＞ 이 건 과세처분 내용(단위 : 원)○○○다. 청구인은 이에 불복하여 2024.9.12., 2024.9.13. 및 2024.12.17. 심판청구를 각 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청들 의견가. 청구인 주장(1) 청구인은 쟁점PG사의 아웃소싱업체인 쟁점PG대행사로부터 부가서비스를 제공받았다.(가) 병원은 환자뿐만 아니라, 건강보험공단(건강보험이 적용되는 급여 항목)과 보험회사(자동차 사고, 산업재해 사고 등) 등 다양한 주체에게 진료비를 청구해야 하는 복잡한 매출거래구조를 가지므로, 청구처별 청구시기에 맞춘 진료비 청구, 청구금액 수령 여부 확인 등을 관리하는 동시에 매출 증대를 위하여 고객별, (비)급여항목별, 기간별 매출 및 현금흐름을 분석해야 하는데, 개인 병원을 운영하는 청구인으로서는 이를 다 직접 처리하기 어려워 쟁점PG사가 쟁점PG대행사를 활용하여 아웃소싱 형태로 제공하는 부가 서비스를 이용할 필요가 있었다.(나) 이에 청구인은 쟁점PG사와 일반적인 결제대행용역 이외에, 그들의 아웃소싱업체인 쟁점PG대행사를 통해 다음과 같은 의료기관 매출조회서비스, 병원 전용 무이자할부 행사 프로그램 및 수기 결제 서비스라는 부가 서비스를 함께 제공받고 그 대가로 5%의 수수료를 추가 지급하는 내용의 계약을 체결하였고, 그 결과 청구인은 쟁점PG사에게 일반적인 가맹점 수수료 3%에 부가 서비스 대금 5%를 가산한 8%의 결제대행수수료를 지급하였다.

이유 2그리고 청구인은 당연히 그 수수료 전액(8%)을 청구인의 사업소득 필요경비에 산입하고 관련 매입세액을 매출세액에서 공제하였다.1) 청구인은 쟁점PG대행사로부터 “의료기관 매출조회시스템”을 이용한 매출 조회 서비스를 제공받았다. 해당 프로그램은 쟁점PG대행사들이 병원만을 위해 자체개발·제공하는 것으로 이를 이용한 서비스는 PG사가 일반적으로 제공하는 서비스가 아니다. 특히 청구인과 같이 규모가 영세한 개인 병원은 업무의 효과성, 효율성 및 비용 등을 고려할 때 개별적으로 매출을 관리하는 것보다 쟁점PG대행사가 제공하는 서비스를 이용하는 것이 더욱 합리적이었다.2) 쟁점PG사는 병원 시장에 진입하여 점유율을 확보하기 위해 특별히 ‘PG사 병원전용 장기 무이자할부 프로그램’을 운영하였는데, 이를 적용받는 가맹점으로서는 쟁점PG사에 5%의 단일한 장기 할부수수료만을 지급하고 별도의 추가적인 수수료를 부담하지 않아도 되는 장점이 있었다. 이는 일반적으로 가맹점이 부담하는 장기무이자할부 수수료가 할부 개월 수에 따라 비례적으로 증가하고 최저 수수료도 8% 이상인 것과 비교할 때 상당히 좋은 서비스이다. 청구인이 운영하는 피부과는 비급여항목인 고가의 피부 시술이 많고, 환자들이 한 번에 고액을 선결제(선수금 지급)하고 시술을 받을 때마다 납입금액을 차감하는 방식을 많이 이용하기 때문에 이러한 장기 무이자할부 서비스는 매우 유용하였다.3) 수기 결제서비스는 고객의 카드번호 및 유효기간 등 최소한의 정보를 시스템에 입력하여 결제를 할 수 있게 하는 서비스로, 청구인은 이를 활용하여 환자들이나 그 가족(부모, 자녀)이 고액 선결제, 환불, 결제카드 변경 등을 할 때 병원에 직접 방문하거나 동행하지 않고도 전화로 결제할 수 있도록 하였다.(다) 처분청들은 이 건 거래구조의 핵심에 있는 쟁점PG대행사 중 ㈜D 및 ㈜G을 「조세범 처벌법」 위반 혐의(거짓 세금계산서 발급 및 수취 등)로 형사고발하였으나, 수사기관은 ‘혐의없음(증거불충분)’을 이유로 불송치 결정을 하였는바, 청구인이 쟁점PG사로부터 세금계산서를 수취한 거래가 진성거래임이 입증되었다고 보아야 한다.1) ㈜D의 피의사실은 ‘㈜D가 실제 결제대행에 대한 수수료 외에 페이백할 금원을 포함하여 수수료율을 의도적으로 높여 8%로 계약하고 그에 따른 수수료를 지급받았으므로 그에 따라 수수한 세금계산서는 모두 재화·용역의 공급거래 없이 수수한 사실과 다른 거짓세금계산서에 해당한다’는 것이고, ㈜G의 피의사실은 ‘㈜G이 쟁점PG사로부터 받은 수수료를 병·의원 관게자들에게 페이백해주었으므로, ㈜G은 재화·용역을 공급하지 않고 쟁점PG사로부터 거짓 세금계산서를 수취하였다’는 것이다.

이유 3이러한 피의사실은 이 건의 거래구조와 직접 연결되어 이 건에 대한 판단에 직접 영향을 미칠 수 있는 것이다.2) 그러나 수사기관은 앞서 언급한 3가지 서비스가 병·의원에 필요한 것들이었으므로 결제대행수수료(8%)가 허위라거나 적정하지 않다고 단정할 수 없고, 두 업체가 쟁점PG사를 통해 병·의원에 일괄 무이자 할부 서비스, 특정 매출일에 매출액을 지급해주는 서비스, 매출·매입 관리서비스, 수기 결제 서비스 등의 용역을 제공한 것으로 보이며, 특수관계인들이 ㈜D에 아무런 용역을 제공하지 않았다고 인정할만한 충분한 근거가 존재하지 않고, 수수료에 하위 영업법인에 지급할 금원이 포함되었다는 사정만으로 해당 세금계산서를 거짓 세금계산서로 볼 수 없다는 점을 들어, ㈜D·㈜G에 대하여 무혐의처분을 하였다.(2) 청구인은 쟁점PG대행사와 H㈜로부터 실제로 광고용역을 제공받았다.(가) 쟁점PG대행사와 H㈜는 병·의원 전용 광고사이트, OOO, ㈜A 등에 배너광고를 하는 업체로, 청구인은 쟁점PG대행사와 H㈜에 광고대행용역을 맡기고 그 대가로 광고대행수수료를 지급하고 세금계산서를 수취하였다.(나) 한편, 쟁점PG대행사와 H㈜는 쟁점특수관계인을 통해 병·의원을 유치하면서 유치에 성공한 쟁점특수관계인에게 영업수수료로 광고대행수수료의 약 94% 이상을 지급하였는데, 해당 영업수수료는 그 명칭만 다를 뿐, 인터넷 광고업계에서 고객유치 목적으로 흔히 활용하는 수수료, 각종 플랫폼(OOO 등)에서 페이백 프로모션을 공식적으로 광고하면서 지급하는 영업수수료, 카드사의 캐쉬백 프로그램에서 영업수수료 명목으로 페이백하는 포인트 등과 그 실질이 같다. 즉, 영업수수료 명목으로 페이백을 하는 것은 수많은 업계에서 적법하게 사용하는 프로모션 방법이고, 특히 각종 플랫폼이 광고주가 사용할 수 있도록 마일리지(포인트) 등을 적립해주는 비율은 50∼100%로 다양하므로, 쟁점PG대행사와 H㈜가 쟁점특수관계인에게 영업수수료를 지급한 사실, 그 영업수수료가 광고대행수수료의 94% 이상인 사실은 결코 비정상적인 것이 아니다.(다) 실제로 쟁점PG대행사와 H㈜는 광고대행서비스 사이트에 청구인이 운영하는 병원(OOO)의 진료과목, 오시는 길, 사진을 상세하게 게시하였고, 그 광고효과가 상당하여 청구인이 운영하는 병원의 매출은 매년 꾸준하게 상승하였다.(3) 청구인은 ㈜I로부터 실제로 어학교육용역을 공급받았다.(가) 청구인이 운영하는 피부과는 외국 환자들이 많이 방문하기 때문에 직원들의 외국어 역량 강화를 위해 직원들로 하여금 ㈜I가 운영하는 각종 어학 교육과정에 참여하여 교육·훈련을 받을 수 있도록 하였다.(나) 처분청들은 ㈜I를 「조세범 처벌법」 위반 혐의(거짓 세금계산서 발급 및 수취 등)로 형사고발하였으나, 수사기관은 ‘혐의없음(증거불충분)’을 이유로 불송치 결정하였는바, 청구인이 ㈜I로부터 세금계산서를 수취한 거래가 진성거래임이 입증되었다고 보아야 한다. ㈜I는 ‘실제로 교육용역을 공급하지 않고 세금계산서를 발급하였다’는 이유로 형사고발되었는데, 이는 이 건의 처분사유와 그 사실관계가 동일하다.

이유 4이러한 피의사실에 대하여 수사기관은 ㈜I가 수강생들이 어학교육강의를 들을 수 있도록 강의를 제공한 반면, 수강생들이 강의 수강을 완료하지 않았다는 것은 복지 차원에서 제공되는 교육의 특성상 수강 완료를 강요할 수 없는 문제이고 미수료 상태인 사람들에게는 컨텐츠별로 6∼12개월 동안 복습할 수 있는 기회를 주었으므로, 미수강 내역을 근거로 용역이 제공되지 않았다고 볼 수 없으며, 교육비의 90% 상당액을 페이백하였다는 사실 또한 사전에 외부 영업조직과 체결된 계약에 따라 이루어진 것이므로 정당한 거래방식에 해당한다고 판단하였다.(4) 위에서 살펴본 바와 같이 청구인은 각 업체들로부터 실제로 용역을 제공받았으므로, 이와 관련하여 수취한 매입세금계산서를 사실과 다른 것으로 보아 관련 매입세액을 매출세액에서 불공제하여 부가가치세를 부과한 처분 및 청구인이 각 용역을 공급받고 지급한 수수료를 가공경비로 보아 필요경비에 불산입하여 종합소득세 및 지방소득세를 부과한 처분은 모두 위법·부당하다.(가) 청구인이 수취한 매입세금계산서는 실제 용역의 공급거래 없이 수취한 사실과 다른 세금계산서가 아니다.1) 부가가치세법령상 세금계산서 발급의 적법여부는 거래의 외형을 기준으로 판단하는 것이므로, 당사자들이 합의한 공급대가에 따라 세금계산서가 수수된 이상 해당 세금계산서는 적법한 세금계산서에 해당한다.가) 대법원은 ‘「부가가치세법」은 부가가치 창출을 위한 재화·용역의 공급이라는 거래 그 자체를 과세대상으로 하고 있을 뿐 그 거래에서 얻은 소득이나 부가가치를 직접적인 과세대상으로 삼고 있지 않고, 이와 같이 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있다고 판시(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결)하였다. 즉, 부가가치세는 용역의 공급이 있었고 당사자들이 합의한 대가가 지급되었다는 거래사실 그 자체 즉, 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 성격을 띠는 것이다. 따라서 세금계산서상 공급가액과 부가가치세액은 당사자가 합의한 용역의 대가를 기재하는 것이지, 그 합의와 무관하게 경제학적 또는 상관행상 측정되는 가치를 기재하는 것이 아니다. 이러한 점은 실제 「부가가치세법」상 규정에 의해서도 명확히 확인되는데, 이 건 과세처분의 근거인 「부가가치세법」 제39조 제1항 제2호에 의하면 매입세액을 불공제하는 사실과 다른 세금계산서를 판단함에 있어 공급가액이 사실과 다르게 적힌 경우에 해당하는지 여부는 실제 당사자가 합의에 따라 지급한 공급가액을 기준으로 판단한다. 예를 들어, 어떠한 용역의 대가가 업계 관행상 1,000만원에 거래되고 있지만 거래당사자들이 협상 끝에 1,200만원으로 거래하기로 하였다면 세금계산서에 기재하여야 하는 공급가액은 1,200만원이 되어야 하고 1,000만원을 기재한다면 오히려 사실과 다른 세금계산서에 해당하여 불이익을 받게 되는 것이다. 이와 같이 세금계산서는 거래당사자 간 거래내역이 사실관계에 부합하여 이루어졌는지 여부를 판단하기 위해 발급되는 것일 뿐인데, 만약 세금계산서상 기재금액의 적정 여부를 고려하기 시작한다면 거래당사자 간 세금계산서 수수가 당사자들이 합의한 실제 공급가액에 따른 것임에도 불구하고 사후적으로 과세관청이 당사자들이 합의한 그 대가의 적정성을 판단하여 그에 따라 당사자들이 수수한 세금계산서가 허위가 되기도 하고 진정한 것이 되기도 하는 상황이 발생할 가능성이 매우 커진다.

이유 5이 경우 납세자로서는 자신들이 수수한 세금계산서가 사후적으로 사실과 다른 세금계산서라고 하여 매입세액이 불공제되거나 형사처벌까지 가해질 수도 있기 때문에 납세자의 법률준수 및 과세에 대한 예측가능성이 침해될 가능성이 커져, 거래질서는 번거로워지고 복잡해지게 됨으로써 종국적으로는 세금계산서 제도가 지향하는 목적에 배치되는 결과가 초래된다.나) 청구인이 쟁점PG사로부터 결제대행서비스만 이용하고자 했다면 일반적인 경우처럼 2∼3% 수준의 결제대행수수료만 부담하였을 것이나, 청구인은 5%의 추가 수수료를 지급하더라도 장기 무이자할부 프로그램 등 부가서비스를 이용하는 것이 병원 운영에 도움이 되었기 때문에 쟁점PG사와 8% 상당의 결제대행수수료를 지급하고 결제대행용역과 부가서비스를 모두 제공받기로 계약하였다.다) 또한 이 건 관련 거래당사자들은 서로 특수관계가 없는 독립적 경제 주체로서 어느 일방에게 이익을 부여하거나 쌍방의 이익을 조작할 수 있는 관계도 아니므로 당사자들이 합의에 따라 결정된 가액은 그대로 존중되어야 하는 것이고 해당 공급가액에 따라 수수된 매입세금계산서는 허위가 아니다. 대법원은 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 그것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 과세관청으로서는 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 한다는 법리(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결)를 꾸준히 설시하고 있는데, 특히 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와 영세율 적용을 받는 과세거래를 함에 있어서 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급한 것이 구 「부가가치세법」상 부당행위계산 부인 대상에 해당하는 경우에도 당사자 합의에 따라 실제 거래금액을 공급가액으로 하여 교부된 세금계산서가 정상적인 거래 시가를 공급가액으로 하지 않았다는 이유로 사실과 다른 세금계산서라고 할 수 없다고 보았다(대법원 2004.9.23. 선고 2002두1588 판결). 따라서, 「부가가치세법」상 세금계산서 관련 규정에서 특별히 당사자 간 법률관계를 부인하거나 조정하기 위한 규정을 별도로 두고 있지 않는 이상, 세금계산서의 위법성 여부를 판단함에 있어 당사자가 합의한 대가의 적정성을 함부로 문제삼아 이를 「부가가치세법」상 사실과 다른 세금계산서로 의율해서는 안 된다.라) 마찬가지 관점에서 재화·용역의 공급대가 중 일부를 추후 리베이트를 지급하는 데 사용한다고 하더라도 세금계산서상 공급대가는 실제 받은 금액 전체이고 그 중에서 리베이트 금액을 차감하여야 하는 것은 아니다. 앞서 살펴본 예에서 당사자가 합의한 공급대가 1,200만원을 용역의 공급자가 받은 다음, 그 중에서 200만원을 판매장려금, 판매수당, 리베이트 등으로 사용한다고 하더라도 세금계산서에 기재되어야 하는 공급가액은 1,200만원이지, 추후 리베이트에 사용될 200만원을 차감한 1,000만원이 아닌 것이다. 오히려 1,000만원으로 기재하는 경우 사실과 다른 세금계산서가 된다.

이유 6대법원 또한, 면세점과 연계된 상위 여행사가 따이공을 모집하여 면세점으로 송객하는 일련의 용역을 면세점에 제공하고 면세점으로부터 지급받는 수수료에 따이공에게 판매장려금 목적으로 지급될 페이백 수수료가 포함되어 있었던 사안에서 상위 여행사가 지급받은 수수료 전체가 세금계산서상 공급대가에 해당하는 것이며 그 중 페이백 수수료가 차감되는 것은 아님을 전제로 판단한 바 있다(대법원 2023.11.30.자 2023두52697 심리불속행기각 판결).2) 청구인은 쟁점PG사 등과 합의한 공급대가에 따라 정상적으로 세금계산서를 수취하였고 그 공급대가는 모두 용역공급에 대한 대가이므로, 각 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하지 않는다.가) 청구인이 쟁점PG사와 쟁점PG대행사로부터 결제대행용역 및 각종 부가서비스 용역을 제공받고 이에 대하여 쟁점PG사로부터 수취한 세금계산서, 광고대행용역을 제공받고 이에 대하여 쟁점PG대행사 및 H㈜로부터 수취한 세금계산는 모두 당사자 간 합의로 체결한 계약에 따른 공급가액, 품목, 단가, 계약기간 등에 따라 수취한 것이다.나) 설령 청구인이 ① 쟁점PG사에 지급한 결제대행수수료(8%)에 쟁점PG사가 쟁점PG대행사에 지급하는 PG대행사수수료(5%), 다시 쟁점PG대행사가 쟁점특수관계인에게 지급하는 영업수수료(4.5%)가 각 포함되어 있고, ② 쟁점PG대행사 및 H㈜에 지급한 광고대행수수료에 그들이 쟁점특수관계인에게 지급하는 영업수수료(광고대행수수료의 94%)가 포함되어 있다 하더라도, 이는 쟁점PG사 및 쟁점PG대행사 내부에서 청구인에게 제공한 결제대행 용역, 광고대행 용역에 대한 기여 정도에 따라 그 대가를 분배한 것에 지나지 않는바, 그러한 사실이 매입단계에서의 매입액을 부인하는 근거가 되지는 않는다. 당사자 간 합의에 따라 지급한 공급대가가 그 이후의 용역 공급 주체들의 분배에 따라 사후적으로 사실과 다른 세금계산서라고 판단되어서는 안 되는 것이다.다) 특히, 청구인과 각 업체들이 계약을 체결하고 그 계약 내용에 따라 용역의 공급이 이루어졌다면, 그 계약 내용을 계약당사자가 이행하였는지 아니면 제3자가 이행하였는지 여부는 전혀 문제가 되지 않고, 청구법인이 인지하지 못한 쟁점PG대행사와 쟁점특수관계인 간 관계가 있다 하더라도, 그와 무관한 결제대행계약, 광고계약단계에서 지급한 대가는 부가가치세법령상 공급가액에 해당한다.3) 앞서 살펴본 바와 같이 수사당국은 ㈜D, ㈜G에 대한 고발에 대하여 불송치결정(증거불충분, 혐의없음)을 하면서, ‘병·의원에 대한 영업방식의 특수성과 난이도를 고려하면 영업대행자가 반드시 필요한 구조이고, 병·의원에서 PG단말기를 계속 사용하도록 하기 위하여 지속적인 관리도 필요하였음을 고려하면 영업대행수수료가 과도한 금액이라고 볼 근거는 부족’하고 ‘결제대행수수료(8%) 또는 특수관계인에게 지급되는 광고비 94%의 수수료율이 적정하지 않다고 단정할 수 없다거나 병원관계법인 등에게 지급할 금원이 포함된 세금계산서를 거짓 기재한 것으로 단정할 수 없다’고 판단하였다. 이러한 결정에 따라 과세의 전제가 된 사실관계가 부정되었으므로, 청구인이 쟁점PG사에 지급한 수수료는 실제 용역 공급거래에 대한 정당한 대가에 해당한다고 보아야 하고, 이에 따라 수수한 세금계산서는 적법한 세금계산서에 해당한다.(나) 청구인이 지급한 각 용역의 공급대금은 가공경비에 해당하지 않는다.1) 가공비용은 실제 지출 자체가 없이 회계장부상으로만 마치 실제로 지출된 비용인 것처럼 계상된 비용으로, 실제로 지출하지 않은 비용을 지출한 것처럼 가장하거나 실제 지출한 비용보다 많이 지출한 것처럼 가장할 때 발생한다.