공동수급체의 대표자가 면세 재화인 국정교과서를 공급하고, 공동수급체의 구성원인 청구법인들이 공동수급체의 대표자에게 부가가치세 과세용역(인쇄·물류·편집)을 공급한 것으로 본 처분의 당부

요지쟁점공동수급체가 이 건 교과서를 공급(면세)하였고, 청구법인들은 쟁점공동수급체의 구성원으로서 각자의 역할을 한 후 이익분배를 위해 계산서를 발급한 것으로 보임

주문OOO세무서장이 2024.11.15.?2025.7.23. 청구법인들에게 한 2019년 제2기?2025년 제1기 부가가치세 합계 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인 주식회사 A(이하 “청구법인 A”라 한다), 청구법인 주식회사 B(이하 “청구법인 B”라 한다) 및 청구법인 주식회사 C(이하 “청구법인 C”이라 하고, 청구법인 A, 청구법인 B와 합하여 “청구법인들”이라 한다)은 주식회사 D(이하 “D”라 한다)와 아래 ＜표1＞과 같은 공동수급체(컨소시엄)를 구성하여 2019년 제2기~2025년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 교육부에 국정교과서를 공급하고 대금을 정산받았으며, 청구법인들은 D에 해당 금액에 대한 계산서를 발급하였다.＜표1＞ 공동수급체 구성 내역○○○나. OOO지방국세청장은 처분청에 대한 감사 결과, 각각의 공급자가 공급하는 재화·용역별로 부가가치세 과세·면세 여부를 판단하여야 하는 것이므로 청구법인들이 공급한 인쇄·물류·편집 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)은 부가가치세 면제 대상에 해당하지 아니한다고 보아 처분지시를 하였고, 이에 따라 처분청은 청구법인들이 D에게 발급한 계산서상 공급가액을 과세대상 금액으로 하여 아래 ＜표2＞와 같이 2024.11.15.~2025.7.23. 청구법인들에게 부가가치세 합계 OOO원을 각 경정·고지하였다.＜표2＞ 이 건 부가가치세 부과 내역○○○다. 청구법인들은 이에 불복하여 2025.7.10. 및 2025.9.1. 심판청구를 각각 제기하였다(청구법인 B는 2019년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분에 불복하여 2025.1.24. 이의신청을 거쳤다).2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견가. 청구법인들 주장(1) 교육부는 조달청을 통해 ‘2020년~2022년 국정도서 발행자 선정(OOO)’ 공고 및 ‘2023~2025년 국정도서 발행자 선정’ 공고를 하면서 기획재정부 ‘공동계약운용요령’(행정규칙)상의 공동이행방식에 따른 공동수급을 허용하였다.

이유 2이에 따라 청구법인들은 D와 공동수급협정을 체결하고 ‘국정도서 발행자 선정 컨소시엄’(이하 “쟁점공동수급체”라 한다)을 구성하여 입찰에 참가하였고, 쟁점공동수급체가 낙찰자로 선정됨에 따라 청구법인들은 공동수급체의 구성원으로서 조달청과 물품계약을 체결하였고, 2019년 제2기~2025년 제1기 부가가치세 과세기간 동안 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호에 따른 면세재화인 국정교과서를 초등학교에 교과서 공급을 담당하고 있는 각 공급소들에 공급하였다.또한, 청구법인들 및 D는 위 물품계약상 의무이행을 위하여 공동수급 운영협약을 체결하였고, D는 쟁점공동수급체의 대표자로서 쟁점공동수급체가 각 공급소에 공급한 국정교과서에 대한 계산서를 발행하였으며, 청구법인들은 손익 배분을 위해 각 지분비율대로 분배받은 국정교과서의 공급가액에 대하여 D에 계산서를 발행하였다.(2) 청구법인들이 자신들의 업무를 수행한 것은 쟁점공동수급체가 교과서 공급 의무를 이행하기 위하여 필요한 쟁점공동수급체 내부의 역할을 수행한 것에 불과하므로 부가가치세 과세대상이 아니다.공동수급 운영협약서 제4조에 따라 D가 국정도서 원자재(교과서용지) 구매 및 공급, 외주가공 관리, 편집 등의 업무를 수행하는 것은 쟁점공동수급체가 교과서 공급의무를 이행하기 위하여 필요한 공동수급체 내부에서의 역할을 수행한 것에 불과하므로 부가가치세 과세대상이 아닌 것과 마찬가지로, 청구법인들이 자신들의 업무를 수행한 것도 쟁점공동수급체가 교과서 공급의무를 이행하기 위하여 필요한 공동수급체 내부에서의 역할을 수행한 것에 불과하므로 부가가치세 과세대상에 해당하지 않는다.(3) 조달청은 교육부의 요청을 받아 국정도서 발행자 선정을 위한 입찰을 진행하면서 단독이행방식과 「국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률」 (이하 “국가계약법”이라 한다) 및 ‘공동계약 운용요령’(기획재정부 계약예규)의 ‘공동이행방식’ 중 하나를 선택하도록 하였다. 낙찰자는 발행자로 선정된 국정도서를 각 학교별 매 학기 개시일 전까지 지정된 납품장소에 입고하여야 하고(‘납품장소 입고도 조건’), 계약 금액에는 이러한 국정도서 공급에 소요되는 원가가 모두 반영되어 있으며, 이는 두 가지 방식 중 어느 것을 선택하더라도 마찬가지이다.쟁점공동수급체는 ‘공동이행방식’으로 입찰에 참가하여 2020~2022년 OOO 및 2023~2025년 OOO 국정교과서의 발행자로 선정되었다(E 컨소시엄과 F 컨소시엄은 쟁점공동수급체와 마찬가지로 ‘공동이행방식’으로 각각 OOO 및 OOO 국정교과서의 발행자로 선정되었다). 청구법인들 및 D는 해당 교과서에 관한 물품계약에 따라 쟁점공동수급체의 구성원으로서 연대하여 공동으로 부가가치세 면세재화인 이 건 교과서를 지정된 납품장소인 각 학교별 공급소에 공급하였다.면세재화인 이 건 교과서를 공동이행방식으로 공급하는 경우 청구법인들 및 D는 각 사의 지분율만큼 각각 계산서를 발급하는 것이 원칙이나, ‘공동계약 운용요령’상 공동수급체는 대표자를 선임하여야 하고, 선임된 대표자가 발주기관 및 제3자에 대하여 공동수급체를 대표하는바(제4조), D가 쟁점공동수급체의 대표자로서 그 대금 전부를 지급받아 청구법인들에게 지분율대로 배분함에 따라, ‘부가가치세 집행기준’ 32-0-4를 준용하여, D가 대표자로서 이 건 교과서 대금 전부에 대한 계산서를 발급하고, 다른 구성원들인 청구법인들은 D로부터 각 사의 지분율에 상응하는 대금을 배분받으면서 그에 상당하는 계산서를 D에 발급하는 방식으로 처리하였다.

이유 3한편, 청구법인들 및 D가 각 사의 지분율만큼 계산서를 발급하건, ‘부가가치세 집행기준’ 32-0-4를 준용한 방식으로 발급하건, 이 건 교과서의 공급은 면세재화의 공급이므로 신고·납부하여야 하는 부가가치세에는 아무런 차이가 없다.(4) 이 건 교과서는 청구법인들 및 D가 연대하여 공동으로 공급한 것이지, D가 단독으로 공급한 것이 아니다.(가) 「부가가치세법」상 납세의무자는 ‘사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자’로서 여기서 공급이란 ‘계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것 또는 역무를 제공하거나 재화를 사용하게 하는 것’을 말하므로, 부가가치세 납세의무자는 ‘계약상·법률상 거래당사자’로 보아야 하고, 재화나 용역의 공급이 있었는지 여부는 거래당사자들이 선택한 법률관계에 기초하여 판단함이 원칙이다(조심 2018서4581, 2019.12.19., 대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결 등 참조).또한 계약상 원인에 의하여 용역을 공급받는 자가 누구인지는 당해 용역공급의 원인이 되는 계약의 당사자 및 그 내용, 용역의 공급은 누구를 위하여 이루어지는 것이며 그 대가의 지급관계는 어떠한지 등 제반 사정을 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2006.12.22. 선고 2005도1497 판결 등 참조).(나) 이 건에서 ‘공동이행방식’의 공동수급체 구성원 전원이 계약당사자로서 수요기관인 교육부를 위하여 공동으로 이 건 교과서를 공급하고 그 대가를 수취한 것이다.국가계약법 제25조 제1항은 ‘계약상대자를 둘 이상으로 하는 공동계약을 체결할 수 있다’고 규정하고 있고, 제2항은 ‘계약상대자 모두가 계약서에 기명하고 날인하거나 서명함으로써 계약이 확정된다’고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제72조와 그 위임을 받은 ‘공동계약 운용요령 제2조’는 공동계약이란 “공사ㆍ제조ㆍ기타의 계약에 있어서 발주기관과 공동수급체가 체결하는 계약”(제1호)이라고, 공동수급체란 “구성원을 2인 이상으로 하여 수급인이 해당계약을 공동으로 수행하기 위하여 잠정적으로 결성한 실체”라고(제2호) 규정하고 있다.‘공동계약운용요령’ 제2조의2에 따르면 공동계약은, 구성원이 연대하여 공동으로 계약을 이행하는 공동이행방식, 분담내용에 따라 나누어 공동으로 계약을 이행하는 분담이행방식, 구성원 중 주계약자를 선정하고 주계약자가 전체 계약의 수행을 계획·관리·조정하는 주계약자관리방식으로 구분되고, 이 건 국정도서의 경우 공동이행방식의 공동계약만 허용되었는바(국정도서 발행자 선정 공고), 쟁점공동수급체는 공동이행방식 공동수급체에 해당한다.공동이행방식의 공동계약은 공동수급체의 구성원 각자가 모두 계약당사자이고, 특히 공동이행방식 공동수급체의 조합채무가 조합원 전원을 위하여 상행위가 되는 행위로 인하여 부담하게 된 것이라면 「상법」 제57조 제1항에 따라 조합원들의 연대책임이 인정되므로, 이 건처럼 공동수급체의 구성원들이 상인인 경우 각자가 모두 연대하여 도급인에게 계약상 의무를 이행할 책임이 있다(대법원 2015.3.26. 선고 2012다25432 판결 등 참조).쟁점공동수급체가 조달청에 제출한 ‘공동수급협정서(공동이행방식)’와 쟁점공동수급체 구성원들 간에 내부적으로 작성한 ‘공동수급 운영협약서’에서도 쟁점공동수급체 구성원 각 사가 발주기관(교육부)에 대하여 연대책임을 부담하고 있음을 명시하고 있다.

이유 4또한, 연대채무란 수인의 채무자가 동일한 내용의 급부에 관하여 각각 독립하여 전부의 급부를 하여야 할 의무를 지는 것을 말하고(「민법」 제413조), 채권자는 연대채무자 중 누구에게나 채무 전부를 청구할 수 있다(「민법」 제414조).따라서 채권자인 교육부가 청구법인들에게 이 건 교과서 공급 의무의 이행을 청구할 경우, 청구법인들은 쟁점공동수급체 내부적으로 인쇄 등을 주로 담당하기로 하였다는 사정을 들어 이 건 교과서 공급의무의 이행 청구를 거절할 수는 없는 것이다.(다) 이 건 교과서의 입찰서, 제안서 및 물품공급계약서, 손익의 배분 방법 등에 비추어 보면, 이 건 교과서는 구성원 각 사가 연대하여 공동으로 공급하는 것이지, D가 단독으로 공급하는 것이 아니라는 점을 명확히 확인할 수 있다.1) ‘국정도서의 공급’은 교과서 편집뿐만 아니라 인쇄, 보관 및 공급소까지 운송하여 인도하는 것까지 포함하는 것이고, 이는 단독이행방식이나 공동이행방식 모두 동일하다.국정도서는 교육부가 편찬하여 저작권을 가진 교과용 도서로서 편집·디자인은 물론 인쇄 상태가 양호하여야 하고, 매 학기 시작 전 전국의 모든 학생들에게 차질 없이 운송·배포되어야 하는바, 교육부는 국정도서 낙찰자(발행자)를 선정함에 있어 교과서 발행경력뿐만 아니라 인쇄·편집·디자인 능력, 생산 및 공급의 안정성을 종합적으로 고려한다.이 건 교과서 입찰과정에서 작성되거나 제출된 제안요청서 및 제안서는 계약서로 편입되어 계약문서로서의 효력을 가지는바(물품계약서 특기사항 제3항), 2020~2022년 국정도서 발행자 선정 제안 요청서는 입찰자들이 제출한 제안서를 기술능력평가(70점), 입찰가격평가(30점)로 구분하여 평가하도록 규정하고 있고, 기술능력평가는 세부적으로 제판·인쇄·제책 시설과 전문인력, 편집·디자인 분야의 전문인력, 공급 창고시설의 확보 현황 등이 주요 평가 항목이다.교육부는 단일업체가 편집·디자인·인쇄·공급에 걸친 교과서 공급의 전 과정을 모두 수행하는 것이 어려울 수 있다는 점을 감안하여, 2020~2022년도 국정도서 발행부터는 단독이행방식 외에도 공동이행방식의 공동계약을 허용하였다. 이는 여러 업체들이 공동수급체를 구성하도록 하여 그 공동수급체 단위로 교과서 공급 역량을 평가하는 한편, 단독이행방식의 경우와 동일한 수준으로 국정도서 공급의 이행을 담보하기 위하여, 공동수급체의 구성원들이 연대하여 공동으로 이행하는 공동이행방식만을 허용한 것이다.2) 쟁점공동수급체의 입찰제안서 역시 이 건 교과서의 편집, 인쇄, 보관 및 공급소까지의 운송·인도를 포함하여, 쟁점공동수급체가 일체로서 이 건 교과서를 공급하는 내용이다.쟁점공동수급체는 위와 같은 제안 요청 및 공동이행방식의 취지에 따라 쟁점공동수급체가 일체로서 이 건 교과서를 공급하기로 하는 제안서를 제출하면서, 쟁점공동수급체가 이 건 교과서의 발행을 위한 전체 과정을 통합하여 수행할 수 있는 역량을 갖추고 있음을 강조하였다. 예를 들어, 제안서 44쪽, 74쪽에는 쟁점공동수급체의 교과서 개발·발행 역량을 갖춘 전문인력의 현황을 설명하고 있는데, 여기에는 편집인력, 디자인인력, 제판인력, 인쇄·제책인력, 공급·물류관리인력이 함께 기재되어 있어 쟁점공동수급체가 이 건 교과서의 발행을 위한 전체 과정을 통합하여 수행할 수 있는 역량을 갖추고 있음을 강조하고 있다.

이유 5즉, 개발부문과 지원부문은 청구법인 C과 D 소속 인력이고, 생산부문은 청구법인 B 소속 인력이며, 공급부문은 청구법인 A 소속 인력이지만 이 건 교과서의 공급과 관련하여서는 쟁점공동수급체라는 하나의 단일한 실체하에 통합적·유기적으로 활동한다는 점을 단적으로 보여주는 예이다.또한 제안서 62쪽, 63쪽에서는 이 건 교과서의 콘텐츠 연구개발, 편집, 디자인이 종료된 뒤 이러한 콘텐츠를 실제 유형의 교과서로 만들어 각 지역 공급소까지 운송하기 위한 프로세스, 그리고 쟁점공동수급체가 전체 과정을 원스톱으로 수행한다는 점을 설명하고 있다.이처럼 쟁점공동수급체는 쟁점공동수급체가 이 건 교과서의 콘텐츠 개발과 도서 발행은 물론, 우수한 품질의 도서 생산과 안정적인 공급 및 물류관리를 제공하겠다는 점을 강조하였다.즉, 쟁점공동수급체와 교육부 모두 쟁점공동수급체가 하나의 단일한 실체로서 이 건 교과서를 공급한다는 점을 전제로 하여 국정도서 발행자 선정을 제안 및 평가하였고, 동일한 전제하에 물품계약의 체결을 한 것이다.3) ‘국정도서 공급’의 거래당사자는 ‘구성원 각 사 모두’이다.국가계약법 제25조는 ‘공동계약’은 계약상대방을 둘 이상으로 하는 계약으로서(제1항), 계약당사자 모두가 계약서에 기명하거나 날인 하도록 규정하고 있다(제2항).

이유 6이에 이 건 교과서 공급의 근거가 되는 물품계약서에서도 구성원 각 사 모두를 계약업체로 명시하고 있다.또한 물품계약서에 기재된 계약물품명세서에서도 ‘품명’을 “교육용 또는 직업용 도서”로 명시하고 있고, ‘인도조건’도 “납품장소 입고도”라고 명시하고 있다.즉, 이 건 교과서에 관한 물품계약은 쟁점공동수급체의 구성원 각 사가 연대하여 공동으로 교육부를 위하여 이 건 교과서를 공급하는 계약이고, 이는 이 건 교과서를 편집, 인쇄하는 것뿐만 아니라 지정된 납품장소(학교별 공급소)까지 운송하여 인도하는 의무의 이행을 내용으로 하는 것이다.4) 이 건 교과서 계약금액은 편집·디자인, 인쇄·제조, 물류 등 쟁점공동수급체가 교육부를 위하여 이 건 교과서 공급 의무를 이행함에 있어서 소요되는 비용이 모두 반영된 가격이다.교육부는 공급자를 선정할 때부터 교과서 공급의 전 과정에 대한 총체적인 역량을 갖춘 공동수급체가 연대하여 교과서를 공급하는 것을 예정하였고, 「초·중등교육법」 제29조 제2항, 「교과용 도서에 관한 규정」 제32조 제2항의 위임을 받아 국정도서의 예정가격 결정을 위한 원가산정에 관한 세부 사항을 정하고 있는 ‘국정도서 가격결정에 관한 규칙’(교육부 훈령) 제6조는 ‘도서의 가격은 재료비, 인쇄·제조비, 일반관리비, 발행자의 이윤, 발행자 연구개발비, 공급수수료, 기타경비를 합한 금액으로 한다.’라고 규정하고 있다.나아가 교육부의 국정도서 발행자 선정 공고는 ‘공급대상은 교재이고, 추정가격은 OOO원이며, 공급대상이 「부가가치세법」 제26조 제1항 제8호에 따라 부가가치세가 면제되므로 부가가치세를 제외한 금액으로 투찰하라’고 기재하고 있다.결국 이 건 교과서 계약금액은 D가 담당한 역할인 원자재 구매, 편집 등에 대한 대가 외에도, 청구법인 C이 담당한 편집, 청구법인 B가 담당한 인쇄·제본, 청구법인 A가 담당한 물류에 대한 대가가 모두 반영된 가격이고, 이러한 가격 전부가 부가가치세 면세대상인 도서의 공급가격인 것이다.5) 쟁점공동수급체 구성원들이 이 건 교과서의 공급으로 발생한 손익을 지분율에 따라 안분하고 정산하였는바, 이는 구성원들이 이 건 교과서 공급의무를 연대하여 공동으로 이행하는 관계에 있었음을 방증한다.만약 이 건 교과서를 D 단독의 책임과 비용으로 교육부에게 공급하고, 청구법인들이 각 사의 책임과 비용으로 D에 별도의 용역을 공급하는 구조라면, D는 청구법인들로부터 제공받은 용역에 대한 대가를 지급하면 그만이다.그러나, 정산내역과 같이, 쟁점공동수급체는 이 건 교과서의 공급에 따른 구성원 각 사의 매출액(이 건 교과서 공급에 따른 전체 매출액을 각 사 지분율로 안분한 금액)과 각 사의 원가(인건비, 재료비 각 사에 발생한 비용)를 집계하여 합산한 다음, 쟁점공동수급체의 전체 매출액에서 전체 원가를 공제한 수익을 각 사의 지분비율대로 안분하고 그 차액을 조정하여 정산하는 방식으로 손익을 배분하였다.정산내역에서 보듯이, 정산을 마친 뒤 구성원 각 사의 이익률은 모두 동일하다.