타사적립 마일리지 사용액 및 수탁판매 관련 할인액을 매출에누리로 보아 부가가치세 과세표준에서 제외할 수 있는지 여부

요지타사적립 마일리지 사용액은 제3자로부터 보전받으므로 개정 시행령에 따라 과세표준에 포함되며, 수탁판매 관련 할인액은 위탁수수료에서 직접 차감하기로 한 명시적 약정 및 정산내역이 입증되지 않아 매출에누리로 볼 수 없음

주문심판청구를 기각한다.

이유1.처분개요가.청구법인은 OOO 설립된 법인으로, 2018.8.1. 주식회사 A(이하 “A”이라 한다)을 흡수합병한 뒤 청구법인의 본사와 별도의 사업장에 ‘B’라는 사업부(이하 “쟁점사업부”라 한다)를 설치하여 운영하고 있고, 쟁점사업부는 온라인 쇼핑몰 사이트 ‘C’을 운영하고 있으며, 이 때 쟁점사업부의 매출형태는 외부 공급자로부터 상품 등을 직접 매입하여 청구법인의 명의와 계산으로 이를 고객에게 판매하는 ‘직판매’ 형태와, 위탁업체로부터 상품을 수탁하여 위탁자의 명의로 이를 고객에게 판매하고 위탁자로부터 일정 비율의 수수료를 수취하는 ‘수탁판매’ 형태로 구분된다.나.쟁점사업부는 ‘D’라는 자체 마일리지 제도(이하 “유형①제도”라 한다)를 운영하였고, 주식회사 E(이하 “E”라 한다)가 F그룹 계열사들 내에서 운영하는 ‘G’ 마일리지 제도(이하 “유형②제도”라 한다)에 참여하였으며, 제휴카드 이용 시 일정 조건을 충족한 고객에게 상품 등을 할인하여 공급하는 신용카드 청구할인 제도(이하 “유형③제도”라 하고, 이를 유형①제도 및 유형②제도와 합하여 “쟁점제도”라 한다)를 시행하였다.(1) 유형①제도의 D 마일리지는 청구법인의 온라인 쇼핑몰에서만 적립 및 사용이 가능한 폐쇄형 자사적립 마일리지로, 고객이 위 온라인 쇼핑몰에서 상품 구매 시 D 마일리지를 사용하는 경우 해당 금액만큼 구매대금이 할인(1D 당 OOO원)되고 할인액은 청구법인이 부담한다.(2) 유형②제도의 G 마일리지는 E가 청구법인을 포함한 F계열의 제휴 계열사 간의 계약을 통하여 공동 운영하는 통합 마일리지로, 청구법인은 그 적립 경위에 따라 자신의 온라인 쇼핑몰에서 적립된 자사적립 마일리지와 타 제휴 계열사에서 적립된 타사적립 마일리지로 구분하고, 고객은 적립된 G 마일리지를 적립 출처와 관계없이 모든 제휴 계열사에서 결제 수단으로서 사용(1G 당 OOO원)할 수 있으며, 한편 청구법인은 자신의 온라인 쇼핑몰에서 사용된 G 총액이 적립된 G 금액을 초과하는 경우 이를 월별로 정산하여 E로부터 그 초과분을 보전받는다.(3) 유형③제도의 신용카드 청구할인은 청구법인과 신용카드사와의 사전약정에 따라 고객이 제휴 신용카드를 이용하여 일정 금액 이상을 결제할 경우 결제대금의 일정 부분을 할인하는 것으로, 청구법인은 매월 청구할인액 중 사전약정에 따른 자신의 부담금을 정산하여 제휴 신용카드사에게 지급한다.다.청구법인은 2017년 제1기 부가가치세에 대하여, 직판매 및 수탁판매 시 고객에 의하여 사용·적용된 자사·타사적립 마일리지 금액과 신용카드 청구할인액이 매출에누리에 해당한다고 주장하며, 2022.7.25. 처분청에게 위 과세기간의 부가가치세 OOO원(일부 취하로 수정된 청구세액 OOO원)을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 아래 ＜표1＞ 기재와 같이 직판매에 관한 마일리지 중 일부를 매출에누리로 보아 부가가치세 OOO원을 환급하였으나, 2025.4.8. 나머지 경정청구는 거부하였다.＜표1＞ 2017년 제1기 부가가치세 경정청구 처리결과○○○라.청구법인은 2018년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세에 대하여, 수탁판매 시 사용된 자사·타사적립 마일리지 금액과 신용카드 청구할인액이 매출에누리에 해당한다고 주장하며, 2023.7.24. 처분청에게 위 과세기간의 부가가치세 합계 OOO원(일부 취하로 수정된 청구세액 OOO원)을 환급하여 달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2025.4.8. 아래 ＜표2＞ 기재와 같이 청구법인의 경정청구를 거부하였다.＜표2＞ 2018년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세 경정청구 처리결과○○○마.청구법인은 이에 불복하여 2025.6.19.

이유 2심판청구를 제기하였다.2.청구법인 주장 및 처분청 의견가.청구법인 주장(1) 제3자(타사)적립 마일리지 등은 그 실질이나 성질이 에누리액에 해당한다면 2017년경의 부가가치세법령 개정사항에도 불구하고 공급가액에 포함되지 아니한다.(가) 2017.12.19.자 「부가가치세법」 일부개정에 따른 같은 법 제29조 제3항 제6호 개정(2018년 제1기 이후 공급분부터 적용) 및 2017.2.7.자 같은 법 시행령 일부개정에 따른 같은 법 시행령 제61조 제1항 제9호 나목 신설(이는 2017.4.1. 이후 공급분부터 적용된다) 이후 제3자마일리지 등으로 결제받은 부분 중 공급자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액이 공급가액에 포함되게 되었더라도, 그 실질이나 성질이 에누리액에 해당하는 제3자마일리지 등은 공급가액에 포함된다고 볼 수 없다.(나) 대법원 판례에 의하면, 제휴사들 사이에 서로 정산금을 주고받는 것은 해당 공급거래와 관련 없이 제휴 약정에 따라 서로 비용을 정산하는 과정에서 제휴사로부터 지급받는 것이므로 공급받는 자로부터 받는 대가관계와 관련이 없고, 마일리지란 관련 회사들 사이에서 맺어진 포인트 계약에 따라 적립되어 고객이 그 관련 회사들과 거래를 할 때에 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것에 불과하므로, 고객이 마일리지에 따라 할인을 받더라도 이를 거래의 공급과 대가관계가 있다거나 금전적 가치 있는 공급의 대가라고 볼 수 없는 것인바(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결 참조), 「부가가치세법 시행령」이 개정되었다고 하여 마일리지에 금전적 가치가 새로 생긴다고 볼 수 없다.(다) 「부가가치세법」 제29조 제3항에 의하면 금전적 가치가 있는 대가가 과세표준을 구성하는 공급가액이 될 수 있는바, 마일리지등은 할인을 받을 지위를 표상할 뿐 그 자체로는 금전적 가치가 없고 마일리지등의 사용과 관련하여 제3자로부터 정산받는 금액은 공급과 대가관계가 없으므로, 마일리지등 사용액이나 이에 상당한 정산금은 같은 법 제29조 제5항 제1호가 규정한 에누리액에 해당할 뿐 달리 과세표준에 포함될 수 없다.(라) 최근 선고된 하급심 판례(서울고등법원 2025.7.11. 선고 2024누57516 판결 및 서울고등법원 2025.7.11. 선고 2025누5841 판결) 또한 위의 개정법령 적용 이후에도 제3자적립마일리지등 사용액과 그에 대한 정산금이 부가가치세 과세표준에 포함될 수 없다고 판시하였다.(2) 신용카드 청구할인액 중 청구법인이 부담한 금액은 마일리지등과 무관하고 청구법인이 부담하여 고객들에게 직접 할인을 제공한 것이므로 이는 매출에누리에 해당한다.(가) 하급심 판례(서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결 및 서울고등법원 2022.1.21.

이유 3선고 2020누59750 판결)에 의하면, 신용카드 청구할인 방식에 의한 할인금액은 대금의 전부 또는 일부를 마일리지 등으로 결제받은 경우에 해당하지 아니하여 에누리액에 해당하고, 제휴 신용카드사가 분담한 정산금도 공동마케팅 약정에 따라 발생한 정산관계에 따라 지급된 것이지 원고들이 고객들과의 거래에서 받은 상품의 공급대가라고 할 수 없다.(나) 기획재정부 예규(기획재정부 부가가치세제과-800, 2018.12.20.) 및 국세청 예규(서면-2018-법령해석부가-0359, 2018.12.26.)에 의하더라도, 사업자가 신용카드사업자와 “소비자가 사업자의 특정상품을 신용카드사업자의 특정카드로 결제하면 일정금액을 신용카드 결제대금 청구시점에 할인하여 주는 청구할인 제도를 운영하되, 할인대금은 사업자와 신용카드사업자가 함께 분담하는 약정”을 체결한 뒤 사업자가 소비자에게 청구할인 조건을 사전에 제시하고 상품을 판매하는 경우, 약정에 따라 사업자가 부담한 청구할인금액은 「부가가치세법」 제29조 제5항 제1호에 따라 부가가치세 공급가액에 포함하지 아니하는 것이라고 적시하고 있다.(3) 쟁점제도에 따른 마일리지 사용액 및 신용카드 청구할인액은 판매형태(직판매 및 수탁판매)와 관련 없이 모두 공급가액에서 제외되는 에누리액이다.(가) 처분청은 수탁판매 시 수수료에서 할인금액을 차감하기로 하는 사전약정이 필요하다는 의견이나, 명시적 사전약정이 없더라도 할인 여부와 무관하게 수탁자가 위탁자에게 지급하는 금액이 동일하다면 최종 소비자인 고객에 대한 할인액이 수탁자에게 귀속되는 위탁수수료에서 차감될 수밖에 없으므로, 이러한 경우 수탁판매에서의 할인도 에누리액에 해당한다.1) 부가가치세법령이 규정한 에누리액에는 공급하는 재화 또는 용역의 품질·수량이나 인도 등에 관한 공급조건과 결부된 명시적 또는 묵시적 약정에 따라 그 공급 당시의 통상의 공급가액에서 공제되는 금액이 포함된다(대법원 2013.4.11. 선고 2011두8178 판결 참조).2) 공급가액에서 직접 공제·차감되는 에누리액은, 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고, 공제·차감의 방법에도 특별한 제한이 없다(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결 참조).3) 하급심 판례(서울행정법원 2015.12.4. 선고 2013구합63216 판결로, 항소심 과정에서 피고 과세관청이 처분을 직권으로 취소하였다)는, 오픈마켓 인터넷쇼핑몰을 운영하는 원고가 쇼핑몰의 판매자 및 구매자가 거래하는 데 필요한 서비스를 제공하고 그 대가로서 판매자로부터 약관에 따른 수수료를 지급받는 거래구조에서 일정 횟수 또는 금액 이상 구매한 구매자에게 할인쿠폰을 지급하고 그 쿠폰 사용액만큼 상품을 할인하되 판매자로부터 지급받아야 할 수수료를 공제한 사안에서, 원고와 판매자 사이 약정 기재가 없거나 불충분한 경우 실제 거래모습을 근거로 원고와 판매자의 의사를 추단할 수 있음을 전제로, 판매자는 원고가 정산하여 지급하는 판매대금에는 차이가 없어 원고가 쿠폰 사용액만큼 수수료를 공제하는 것에 묵시적으로 동의한 것으로 보인다고 판시하였다.4) 대법원 판례(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결)는, 이동통신사업자가 지원하는 단말기보조금이 단말기의 공급과 관련된 에누리액으로 볼 수 있는지 여부가 쟁점이 된 사안에서, (명시적 약정이 없더라도) 단말기의 공급가액에서 보조금 상당액을 감액하여 결제하기로 하는 약정이 있었다고 볼 수 있다는 등의 이유로 해당 보조금 상당액이 원고의 대리점에 대한 단말기 공급가액에서 직접 공제되는 가액에 해당한다고 판시하였다.(나) 하급심 판례(서울행정법원 2021.8.17.

이유 4선고 2020구합65777 판결)는, 원고가 ‘직판매 거래’ 또는 ‘위탁판매 거래’를 통하여 쇼핑몰을 운영하면서 제휴 신용카드사와 공동마케팅 약정을 체결하여 신용카드 청구할인 제도를 시행한 사안에서 직판매 및 위탁판매 모두의 신용카드 청구할인액이 에누리액에 해당한다고 보아 다음과 같이 판시하였고, 이는 대법원 2022.10.27. 선고 2022두49304 판결로 확정되었다.1) 직판매거래의 경우, 원고는 청구할인이 되는 제휴 신용카드로 결제하는 등으로 일정한 거래조건을 충족한 고객에 대하여 통상의 상품 대가에서 거래조건에 따른 일정액을 할인하여 상품을 공급하게 되므로, 원고와 고객 사이에서는 부가가치세 과세표준인 ‘원고가 고객에게 판매한 상품의 공급가액’이 그 할인금액만큼 직접 감액된다고 볼 수 있고, 이러한 할인금액은 ‘공급대가의 결제방법 등 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’으로서 에누리액의 개념에 부합한다.2) 위탁판매거래의 경우, 원고는 위탁자에 대하여 위탁판매용역을 공급하게 되는데, 원고와 위탁자 사이의 거래기본계약서에 의하면 원고의 ‘위탁판매수수료’는 고객이 결제하는 금액인 ‘고객 결제액’에서 원고가 위탁자에게 상품 판매에 따라 지급하는 금액인 ‘위탁자 지급액’을 공제한 금액으로 결정되고, 여기에서 ‘위탁자 지급액’은 원고가 위탁자와 전자계약시스템이나 개별계약에 명기한 판매가격과 고객 결제액의 차이를 발생시키는 일체의 가격할인 수단인 마케팅수단(예컨대, 청구할인 등을 의미한다)을 사용하는 경우에도 변경되지 아니하는바, 따라서 신용카드 청구할인 등으로 할인된 가격으로 상품이 판매되는 경우 ‘위탁자 지급액’은 그대로인 반면 ‘고객 결제액’이 할인되므로, 원고의 ‘위탁판매수수료’는 그 할인금액만큼 감소하게 된다.3) 이러한 할인금액은 원고가 마케팅수단을 사용하여 가격할인을 하는 경우 위탁판매수수료를 감액하기로 하는 원고와 위탁자 사이의 위 계약조항에 따라 부가가치세 과세표준인 ‘원고의 위탁자에 대한 위탁판매수수료의 공급가액’에서 직접 공제되므로, ‘공급대가의 결제방법 등 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’로서 에누리액에 해당한다.(다) 하급심 판례(서울행정법원 2013.1.25. 선고 2011구합20390, 2012구합10819, 2012구합31229 판결) 및 이에 대한 대법원 판례(대법원 2016.6.23.

이유 5선고 2014두298, 2014두304, 2014두311 판결)는, 오픈마켓(H)을 운영하는 원고가 그 구매회원이 ‘아이템 할인’ 및 ‘바이어 쿠폰’ 사용으로 할인을 적용받을 경우 할인액을 원고의 판매회원에 대한 서비스이용료에서 공제할 수 있는 에누리액으로 볼 수 있는지 쟁점이 된 사안에서, 과세관청은 원고가 이를 판매촉진비 성격의 비용으로서 지출한 것이라는 의견이었으나, 다음과 같은 이유로 위 할인액이 원고의 에누리액에 해당한다고 판시하였다.1) ‘아이템 할인’이나 ‘바이어 쿠폰’의 사용에 따른 거래의 실질은 판매회원의 동의 아래 원고에 의하여 프로모션이 기획·시행되어 이 사건 상품거래계약에서 상품가격의 할인이 이루어지면 그와 연동되어 같은 금액만큼 이 사건 용역계약에서 서비스 이용료의 할인이 이루어진 것으로 볼 수 있다.2) 원고와 판매회원 사이의 판매서비스 이용약관의 내용과 거래 관행 등에 비추어 보면, 판매회원들은 위 약관에 대한 동의, 이 사건 용역계약의 체결 및 그 활용을 통한 이 사건 상품거래계약 등의 과정에서 원고가 ‘아이템 할인’이나 ‘바이어 쿠폰’ 등의 프로모션을 시행할 수 있고 그러한 프로모션이 적용되는 구매회원과의 거래에서 해당 할인액만큼 자신의 상품 판매가격이 인하되며 다시 그에 상응하는 이 사건 공제액이 원고에게 지급하여야 할 서비스 이용료에서 차감된다는 데에 명시적 또는 묵시적으로 동의한 것으로 봄이 상당하므로, 원고와 판매회원들 사이에서 이 사건 공제액의 발생 근거, 적용사유, 공제 액수 등 용역제공의 조건에 관한 사전적 합의가 있었다고 할 것이다.(라) 처분청은 수탁판매에 관한 위탁수수료 산정 시 할인액을 차감한 경우에만 그 할인액을 매출에누리로 볼 수 있다는 의견이나, 이러한 처분청의 의견에 달리 법적인 근거는 없다.(4) 경정청구 거부처분에 대한 불복과정에서 납세자의 경정청구를 거부하는 처분의 적법성, 즉 거부사유에 관한 주장·증명책임은 원칙적으로 과세관청에게 있다.(가) 조세소송에서 과세처분에 대한 요건사실의 존재, 즉 과세처분의 적법성에 대한 증명책임은 과세관청이 부담하는 것(대법원 2003.6.24. 선고 2001두7770 판결 등 참조)이고, 과세처분의 적법성은 과세관청이 주장·증명하는 것으로서 이를 다투는 원고로서는 어떤 이유로 위법한지에 관하여 그 위법한 구체적 사실을 먼저 주장할 책임이 있을 뿐이다(대법원 1981.6.23. 선고 80누510 판결 등 참조).(나) 납세자의 신고에 의하여 확정된 신고납부방식의 조세라 하여도 과세관청은 감액경정청구에 따라 정당한 과세표준 및 세액을 확인하여야 하고, 감액경정청구에 대한 거부처분 취소소송에서의 소송물 역시 과세표준 및 세액의 객관적 존부로서 일반적인 과세처분 취소소송과 마찬가지라고 보아야 하므로, 납세자가 스스로 한 신고에 대한 경정청구 거부처분에 대한 취소소송에서도 납세자의 경정청구를 ‘거부’하는 당해 거부처분의 적법성에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 증명하여야 한다.(다) 금전 부과처분의 취소소송에서 정당한 금액이 산출되는 경우에는 이를 초과하는 금액만 취소하여야 하지만, 만약 처분청이 처분시를 기준으로 정당한 금액이 얼마인지 주장·증명하지 아니한다면 부과처분 전부를 취소하여야 하는 것이지(대법원 2016.7.14. 선고 2015두4167 판결 참조), 위법한 처분의 금액이 구분되지 않는다는 이유로 납세자의 청구를 기각할 수는 없다 할 것이다.나.

이유 6처분청 의견(1) 타사적립 마일리지 사용액은 매출에누리에 해당하지 아니한다.(가) 타사적립 마일리지 사용액은 공급자가 가격을 감액한 것이 아니므로 매출에누리가 아니다.1) 「부가가치세법」 제29조 제5항 제1호는 매출에누리를 ‘품질, 수량, 인도 조건, 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상적인 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’으로 규정하고 있는바, 이는 거래당사자 간 가격인하 의사표시가 존재하고 그 가격인하가 공급가액에 직접 반영된 경우에만 적용되는 것이나, 이 건에서 청구법인은 소비자에게 공급가격을 인하한 사실이 없다.2) 타사적립 마일리지 사용은 소비자, 공급자 및 제3자 간 삼자결제 구조로, ① 소비자가 마일리지를 사용하면, ② 소비자의 제3자(마일리지를 적립해 준 사업자)에 대한 지급청구권이 공급자에게 양도되고, ③ 공급자는 이를 근거로 제3자로부터 마일리지에 해당하는 금액을 보전받게 되는바, 공급자 부담으로 가격이 인하된 사실 자체가 존재하지 아니한다.3) 이러한 해석은 2017.2.7.자 「부가가치세법 시행령」개정으로 신설된 제61조 제2항 제9호(2017.4.1. 이후 적용)가 ‘공급자가 제3자로부터 보전받는 마일리지 사용액’을 부가가치세 과세표준에 포함하도록 규정한 취지와도 관련이 있다.4) 거래구조상 마일리지 사용액이 소비자가 부담해야 할 공급대가의 일부를 제3자가 대신 지급한 것이라는 점에서 입법자는 이를 원칙적으로 에누리가 아닌 공급대가의 구성요소로 본 것이고, 타사적립 마일리지 사용액을 대가의 감액이 아니라 대가 지급방식의 차이로 인식한 것이다.(나) 타사적립 마일리지를 이용한 결제는 외형상 대가의 차감으로 보일 수 있으나, 공급자가 대가를 모두 수취했다는 점에서 매출에누리의 요건을 충족하지 아니한다.1) 「부가가치세법」 제29조 제1항은 재화 또는 용역의 공급에 대한 과세표준을 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 모두 합한 금액으로 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 과세표준에 포함하도록 규정하고 있는바, 공급자가 공급행위에 대응하여 실질적으로 수취하는 모든 경제적 대가는 과세표준에 포함되는 것이다.2) 그럼에도 타사적립 마일리지 사용액을 매출에누리로 보는 견해는 소비자가 직접 지급한 금전만을 거래의 대가로 오인한 것으로, 만약 제3자의 보전이 없다면 소비자는 동일 금액을 현금이나 신용카드 결제로 지급하였을 것이므로 타사적립 마일리지는 금전적 가치가 있는 것으로 보아 공급가액에 포함하는 것이 타당하다.3) 마일리지 사용의 경제적 실질은 금전 결제와 동일하고, 제3자 보전은 단순히 결제수단을 금전화하는 사후 정산 절차에 불과한 것이다.4) 공급자는 거래대금 중 일부를 제3자를 통해 지급받았을 뿐 거래시점에 이미 정상판매가격 전부를 회수한 상태이므로, 제3자로부터 보전받은 금액 역시 새로운 거래로 인하여 발생한 독립적인 수익이나 보조금이 아니라 소비자가 지급한 거래대금의 일부로 귀속되는 금액이다.5) 이와 같이 공급자와 소비자 사이의 대가관계는 전액 유효하게 존속하고 있으므로 타사적립 마일리지 사용액은 공급가액을 감액하는 행위와는 본질적으로 성질이 다른바, 이 건에서도 소비자는 거래대금 전액을 마일리지와 금전의 결합 형태로 지급하였고 청구법인은 거래대금 전액을 회수하였다.6) 따라서 타사적립 마일리지 사용액은 공급자가 재화 또는 용역 공급에 따라 실질적으로 수취하는 대가의 일부로서 공급가액에 귀속되는 금액일 뿐 매출에누리로 볼 수 없다.(다) 타사적립 마일리지를 에누리로 보는 경우 과세표준의 인위적 조정 가능성이 생겨 조세형평성이 훼손될 수 있다.1) 타사적립 마일리지는 제3자가 1