실제 용역의 공급 없이 계산서·세금계산서를 발급·수취하고 실제 귀속자와 다르게 지급명세서를 작성한 것으로 보아 가산세 부과한 처분의 당부 등

요지청구법인이 병원직원에게 교육용역을 실제 제공하였는지 확인되지 않고 청구법인 대표자 지인계좌로 영업대행수수료가 입금되면 현금출금하여 영업자에게 전달되고 이후 영업자는 이를 병원장에게 전달하는 등 이 건 거래는 병원장의 소득분산을 위한 것일 뿐이므로 그에 따른 계산서·세금계산서 등은 사실과 다른 것임

주문1. 부평세무서장이 2024.3.4. 청구법인에게 한 ＜별지1＞ 기재 부과처분은 지급명세서 불성실가산세 OOO원(2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원, 2021사업연도분 OOO원, 2022사업연도분 OOO원)의 부과처분을 취소하고, 업무무관비용으로 보아 손금불산입하고 대표자 상여로 소득처분한 법인카드사용액 OOO원(2019사업연도분 OOO원, 2020사업연도분 OOO원, 2021사업연도분 OOO원, 2022사업연도분 OOO원)을 각 사업연도의 손금에 산입하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하고, 소득금액변동통지를 취소한다.2. 나머지 심판청구는 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 2017.12.26. 설립되어 교육업을 주된 사업으로 영위하고 있는 고용노동부 지정 훈련기관으로, 업주(OOO 등)와 사업주의 근로자를 대상으로 업무능력 향상을 위한 인터넷원격교육 위탁계약을 체결하였다.나. 인천지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.9.14.∼2024.2.9. 기간 동안 청구법인에 대한 법인통합조사를 실시한 결과, ① 청구법인이 67개의 사업주에게 발급한 매출계산서(공급가액 OOO원, 이하 “쟁점매출계산서”)는 용역의 공급 없이 발급한 가공계산서에 해당하고, ② 청구법인이 OOO장의 특수관계인 또는 제3자(이하 “영업자”라 한다)로부터 수취한 매입세금계산서(공급가액 OOO원, 이하 “쟁점매입세금계산서”라 한다) 및 ③ 청구법인이 영업자에게 지급한 것으로 하여 제출한 사업소득지급명세서(총 지급금액 OOO원, 이하 “쟁점지금명세서”라 한다)는 각 가공세금계산서와 허위의 지급명세서에 해당하며, ④ 쟁점매입세금계산서상 공급가액, 쟁점지급명세서상 지급금액 및 법인카드 사적 사용액(OOO원)은 손금 부인하여야 한다는 등의 조사결과를 처분청에 통보하였다.다. 이에 처분청은 2024.3.7. 청구법인에게 2021년 제2기∼2022년 제2기 부가가치세 합계 OOO원 및 2019∼2022사업연도 법인세 합계 OOO원(계산서 불성실 가산세 OOO원 및 지급명세서 불성실 가산세 OOO원 포함)을 부과하는 한편, 법인카드 사적사용액을 대표자 상여로 소득처분하여 OOO원을 소득금액변동통지하였다.라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.5.30. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 청구법인이 사업주에게 발행한 쟁점매출계산서와 청구법인이 영업자로부터 수취한 쟁점매입세금계산서는 용역의 공급 없이 발급·수취한 가공계산서 및 가공세금계산서에 해당하지 않는다.(가) 청구법인은 사업주에게 교육용역을 실질적으로 제공하였으므로, 청구법인이 사업주에게 발행한 쟁점매출계산서는 용역의 제공 없이 발급한 가공계산서에 해당하지 않는다.청구법인은 교육대상자로 하여금 청구법인의 사이트에 로그인하게 하여, 교육용 콘텐츠 제공업체 서버에 접속하는 방식(SSO)으로 교육용역을 제공하였다. 청구법인은 사업주와 공급가액, 공급품목, 단가, 계약기간 등 거래의 구체적인 내용에 관하여 합의하여 인터넷원격교육 위탁계약을 체결하였다.청구법인은 인터넷원격교육 위탁계약에 따라 사업주에게 청구법인의 사이트를 통하여 교육용 콘텐츠 제공업체 서버에 접속하여 동영상 등을 통한 어학교육을 받을 수 있는 아이디를 교부하는 방식으로 계약에 따른 용역의 공급을 완료하였다. 청구법인은 사업주에게 제공하는 교육용역이 정부에서 관리·감독하는 환급 과정이 아닌 비환급 과정에 해당하여, 사업주에게 제공한 아이디의 교육 진도 등을 관리하거나 감독할 이유가 없었다.(나) 청구법인이 영업자로부터 알선·중개용역을 실제 제공받았다는 사실이 확인되는 이상, 청구법인이 영업자로부터 수취한 쟁점매입세금계산서는 용역을 제공받지 아니하고 수취한 가공세금계산서에 해당하지 않는다.청구법인은 사업주를 다수 확보할수록 매출이 증가하게 되므로, 매출 증대를 위해 다수의 OOO 등을 사업주로 확보하는 것이 가장 중요한 사업상 목표였다. 따라서, 사업주와의 직접적인 인적 네트워크를 구비한 자를 영업자로 지정하여 영업대행계약을 체결하고, 그들에게 영업수수료를 지급하고 알선·중개용역을 제공받았다.

이유 2청구법인은 자체적으로 확보하기 어려운 인적 네트워크를 보유한 이들로부터 알선·중개용역을 제공받아, 그들로 하여금 청구법인의 가맹점 유치를 지원하도록 하였고, 해당 영업자들이 지정한 계좌로 영업수수료를 지급하였다.(다) 수사기관도 청구법인의 실제 교육용역 제공이 있었다고 보아, 청구법인과 a(청구법인 대표이사)에 대한 「조세범 처벌법」위반 피의사실에 대하여 무혐의 처분하였다.수사기관은 청구법인이 수강기간 동안 강의를 제공하였고, 미수료 상태인 사람들에게는 6∼12개월간 복습할 수 있는 기회를 주었다고 보아, 수강생들이 어학교육을 들을 수 있도록 하는 청구법인의 교육용역 공급이 실제로 이루어졌음을 인정하였다. 이에 더하여, 수강생들이 강의를 완료하지 않은 것은 복지 차원에서 제공되는 교육의 특성상 수강완료를 강요할 수 없는 문제일 뿐 용역이 제공되지 않았다고 볼 수 없으며, 청구법인이 교육비의 90% 상당을 영업자에게 페이백한 것 역시 사전에 영업자와 체결된 알선·중개용역 계약에 따라 이루어진 것이므로, 정당한 거래 방식이라고 판단하였다.(2) 법인세법령은 지급명세서 제출의무자에게 소득의 실질 귀속자가 누구인지를 판단할 것을 요구하고 있지 않다. 지급명세서는 영업자의 실제 용역공급에 따라 작성되고 제출된 것으로서, 청구법인과 영업자 간의 거래는 정상거래이므로, 영업자가 지정하는 계좌로 소득을 지급하고 해당 소득자의 인적사항을 표기하여 제출한 청구법인의 지급명세서 제출은 적법하다. 따라서, 처분청의 지급명세서 불성실 가산세 부과는 위법하다.(가) 지급명세서 불성실 가산세는 소득자에 대한 지급액 등을 잘못 적어 그 ‘지급사실을 확인할 수 없는 경우’에 적용되는 것으로서, 지급자가 그 소득의 실질귀속자가 따로 있음을 용이하게 알 수 없는 경우에는 실질귀속자가 누구인지 일일이 파악하여 원천징수할 의무가 없다.법인세법령은 제출된 지급명세서가 불분명한 경우로서, 지급자 또는 소득자의 주소, 성명, 소득의 종류, 소득의 귀속연도, 지급액 등을 적지 않았거나 잘못 적어 지급사실을 확인할 수 없는 경우, 지급명세서 가산세를 납부하도록 규정하고 있다. 이때 지급명세서가 불분명한 경우라 함은, 단순히 소득자에 대한 지급액 등을 적지 않았거나 잘못 적은 경우를 모두 일컫는 것이 아니라, 그와 같이 잘못 적어 ‘지급사실을 확인할 수 없는 경우’를 의미하여, 그때 비로소 ‘제출된 지급명세서가 불분명’한 경우에 해당된다.대법원 판례에 따르면, 원천징수의무자에게는 실질귀속자를 조사하여 원천징수할 의무가 있기는 하나, 거래 또는 소득금액의 지급 과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질귀속자가 따로 있음을 알 수 없었던 경우에는 실질귀속자를 기준으로 원천징수할 의무가 없다고 판시하고 있다(대법원 2013.4.11. 선고 2011두3159 판결).(나) 청구법인은 영업자를 소득자로 하여 지급명세서를 작성·제출하였으며, 이는 모두 실제 공급된 용역 내용에 부합하게 작성·제출된 것이므로, 지급명세서 불성실 가산세 부과대상이 될 수 없다.① 청구법인은 광고대행계약을 체결한 상대방인 영업자를 OOO에 대한 영업네트워크를 확보한 업체 내지는 사업자 개인으로 생각하였을 뿐이며, ② 이들 영업자가 영업대행수수료를 송금할 것을 부탁한 계좌주가 누구인지 알지 못하였으며, 알 수도 없었다.

이유 3이처럼 청구법인은 용역 공급자로서 지급명세서상 ‘소득자’에 해당하는 영업자가 지정한 계좌로 입금하였을 뿐이므로, 청구법인 입장에서 이를 넘어서서 실질 귀속자를 기준으로 원천징수할 의무가 존재하지 않으며, 지급명세서 불성실 가산세가 부과되기 위한 ‘지급사실을 확인할 수 없는 경우’에도 해당하지 않는다.청구법인은 영업자가 지정한 계좌로 입금함으로써 ‘소득자’인 영업자에 대한 소득의 지급을 모두 이행한 것으로 볼 수 있다. 대법원은 “계약의 한쪽 당사자가 상대방의 지시 등으로 급부 과정을 단축하여 상대방과 또 다른 계약관계를 맺고 있는 제3자에게 직접 급부를 하는 경우(이른바 삼각관계에서 급부가 이루어진 경우), 그 급부로써 급부를 한 계약당사자가 상대방에게 급부를 한 것일 뿐만 아니라 그 상대방이 제3자에게 급부를 한 것이다”고 판시하고 있다(대법원 2018.7.12. 선고 2018다204992 판결). 동 판례에 비추어 볼 때, 대금의 지급 구조가 ‘청구법인 → 영업자 → 계좌주(페이백 대상자)’인 이 건에 있어, 청구법인은 영업자의 지시로 페이백 대상자에게 대금을 지급함으로써 영업자에 대한 지급 의무 역시 이행한 것이 된다.(3) 「조세범 처벌법」에 따라 고발된 사항이 아닌 지급명세서 불성실 가산세, 법인카드 사적 사용과 관련된 법인세 및 소득처분은 청구법인에게 과세전적부심사의 기회 없이 고지되었으므로, 이에 관한 처분은 무효이다.(가) 세무조사결과 통지 이후 과세전적부심사 청구기간이 경과하지 전에 이루어진 부과처분은 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다.「국세기본법」 제81조의15 제3항은 과세전적부심사청구와 관련한 예외규정을 두면서, 제3호에서 “「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우”를 규정하고 있다. 그러나, 같은 호 단서에서는 “고발 또는 통고처분과 관련 없는 세목 또는 세액에 대하여는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있어, 비록 고발 또는 통고처분이 되는 경우라 하더라도, 해당 고발 또는 통고처분과 관련 없는 세목 또는 세액에 대하여는 과세전적부심사를 신청할 수 있도록 규정하고 있다.(나) 과세전적부심사는 납세자의 권익을 보호하기 위한 법적 절차로, 청구법인의 과세전적부심사 청구기간이 경과하기 전에 이루어진 처분청의 처분은 위법하다.처분청은 청구법인에게 2024.2.13. 세무조사 결과통지서를 통지하였고, 이에 대한 납부고지서는 2024.3.7. 통지한 것으로 확인된다. 이렇듯 처분청은 세무조사 결과통지일 송부 후 30일이 도과하지 않은 시점에 「조세범 처벌법」에 따라 고발된 사유에 해당되는 항목과 그렇지 않은 항목 전체에 대하여 납부고지서를 송부하였다. 이로 인해 청구법인은 「조세범 처벌법」에 따라 고발되지 않은 세목 및 세액인 지급명세서 불성실 가산세, 법인카드 사적 사용과 관련된 법인세 및 소득금액변동통지의 적정성에 대하여 과세전적부심사청구 기회를 상실하였다.나.

이유 4처분청 의견(1) 청구법인의 어학교육 과정은 OOO의 소득 분산을 위한 명목의 교육일 뿐, 실제 OOO 근로자의 수강 사실이 없으므로, 쟁점매출계산서는 용역 제공 없이 발급한 사실과 다른 계산서이다.(가) 청구법인은 원격교육훈련기관으로, 법정 필수교육, 한국산업인력공단으로부터 개발훈련과정으로 승인받은 교육, 사업주 근로자의 외국어 능력 향상을 위한 어학교육 등을 사업주에게 제공하고 있다.(나) 이 건 처분의 대상이 되는 어학교육 과정의 흐름은 아래 ＜그림＞과 같다.＜그림＞ 이 건 거래 흐름○○○1) 청구법인이 매출계산서를 발행한 매출처는 2,900여 개 업체이고, 그 중 이 건 처분의 대상이 되는 어학교육을 계약한 매출처는 67개이며, 그 중 66개 업체는 OOO이다.2) 청구법인의 온라인 학습관리시스템(LMS)에는 법정필수교육 등 타 교육은 진도율, 수강 여부 등 이력이 확인되나, 이 건 처분의 대상이 되는 어학교육 과정은 OOO 근로자들이 교육 선택조차 하지 않은 ‘어학입과대기’ 상태로 확인되었다.(다) 조사청의 조사 결과는 다음과 같다.1) 청구법인은 어학교육을 계약한 OOO장의 특수관계인에게 어학교육비의 90% 상당액을 영업대행수수료 명목으로 지급하였다.청구법인은 a의 지인 등 제3자에게 지급한 것으로 지급명세서를 제출하고, 지인 등을 통해 OOO장에게 현금을 전달한 자료가 청구법인의 PC에서 확보한 전산자료상 다수 확인되었다.2) a PC에는 “원장님 소득세 절세방안”이라는 제목의 PPT 파일이 다수 발견되었고, 동 파일에는 PG 결제수수료, 광고, 어학교육을 통해 소득 분산 및 절세가 가능하다고 OOO장에게 홍보하는 내용이 있는 것으로 확인되었다.3) 조사청은 청구법인이 제출한 OOO 근로자의 어학교육 수강이력을 검토한 결과, 과목 선택조차 하지 않은 “어학입과대기” 상태로 확인되었고, a은 조사청에 청구법인은 수강생(OOO 근로자)을 LMS에 등록하였으나, 수강생이 제공기간 내에 교육과정을 신청하지 않아, 교육 수강이 이루어지지 않았다는 확인서를 제출하였다.(라) 청구법인은 어학교육 과정이 정부 관리·감독이 없는 비환급 과정으로, 수강생의 교육 진도 등을 관리할 이유가 없고, 교육과정에 접속할 수 있는 청구법인의 아이디를 사업주에게 제공함으로써 이 건 계약에 따른 용역의 공급이 완료되었다고 주장하나, 이는 다음과 같은 이유에서 사실과 다르다.1) 청구법인과 OOO이 작성한 “(어학)인터넷원격훈련 위탁계약서” 제1조(계약의 범위) 제2호는 “훈련과정 제공, 훈련생 학사관리, 학습평가 리포트의 첨삭 지도 등 어학 원격훈련에 필요한 사항에 대한 이행”을, 제3호는 “훈련 종료에 따른 훈련 결과보고서 제출 등 제반 사항의 협조”를 명시하고 있고, 제4조(훈련 진행)는 “청구법인은 훈련 진행사항을 청구법인이 제공하는 홈페이지상에 수시로 업데이트하여 OOO이 확인할 수 있도록 관리한다”고 정하고 있으며, 제5조(수료관리 및 훈련결과 보고)는 “청구법인은 관련 법령상 훈련 수료기준을 취득한 훈련생에 대해서 수료로 처리하고, 훈련생의 퇴사, 중도 포기 또는 점수 미달 등의 경우에는 미수료로 처리할 수 있으며, 훈련종료 후 교육 전반에 대한 결과보고서를 작성하여 OOO에게 제공한다”고 정하고 있다.청구법인은 위 계약서의 내용에 따라 학사관리와 학습평가를 할 의무가 있고, 홈페이지에 훈련 진행사항을 수시로 업데이트하여야 하며, 훈련 결과보고서를 작성하여 OOO장에게 제공하여야 함에도 불구하고, 위 계서상에 기재된 내용을 이행하지도 아니하였는바, 이 건 거래가 공급이 완료된 정상적인 거래라는 주장은 이유 없다.2) 조사청의 조사과정에서 이 건 어학교육은 OOO장의 소득세

이유 5절감을 위한 수단 중 하나라는 사실이 확인되었다.a의 PC에서 OOO장을 상대로 소득 분산, 소득세 절감방법을 안내하는 홍보 파일이 다수 발견되었고, 조사청은 청구법인과 어학교육 과정을 계약한 OOO장으로부터 확인서를 제출받았는데, 동 확인서에는 “b(영업자)이 소득 분산을 통한 절세효과를 가져올 수 있다고 컨설팅하여 계약하였고, 배우자를 통해 교육비의 90% 상당액을 수취하였으며, 청구법인으로부터 실제 교육을 수강한 사실이 없다”는 내용이 기재되어 있다.(2) 청구법인은 OOO장의 소득 분산을 위해 교육비의 90%를 OOO장의 특수관계인에 지급하도록 설계·관리한 사실이 확인되므로, 청구법인이 제출한 지급명세서는 허위의 지급명세서이며, 청구법인이 수취한 쟁점매입세금계산서는 알선·중개 용역 없이 수취한 가공세금계산서이다.(가) 청구법인은 소득의 실질 귀속자가 따로 있었다는 사실을 알 수 없었고, 법인세법령상 지급명세서 불성실 가산세 부과대상이 되는 ‘지급사실을 확인할 수 없는 경우’에도 해당하지 않으므로, 지급명세서 불성실 가산세를 부과할 수 없다고 주장하나, 청구법인의 전산자료에는 매월 교육비 페이백금액을 정산·관리한 자료가 다수 확인되었으며, 청구법인은 직접 현금 수령을 원하는 OOO장들을 별도 관리하고 현금 전달에 따른 추가 수수료를 수취한 사실도 확인되는바, 위 청구주장은 사실과 다르다. 따라서, 처분청은 인적용역의 공급없이 소득 분산을 위해 고의적으로 작성한 지급명세서(실제 귀속자에 대한 지급사실을 확인할 수 없는 지급명세서)로 판단하여 지급명세서 불성실 가산세를 부과한 것이다.(나) 또한, 청구법인은 영업대행계약서 외에 실제 알선·중개 용역의 제공을 받았다는 객관적·구체적인 증빙을 제출한 바 없다.(3) 지급명세서 불성실 가산세는 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제2호(「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우)에 해당하며, 처분청이 법인카드 사적 사용액에 대한 과세전적부심사 기회를 부여하지 않았다 하더라도, 이는 절차상 중대한 위반이 있었다고 볼 수 없다.(가) 「국세기본법」 제81조의15 제3항 2호는 과세전적부심사 청구의 예외사유로 “「조세범 처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우”를 명시하고 있다.조사청은 a과 청구법인을 검찰에 고발하면서, 고발서의 범칙행위의 거래행태 부분에 “청구법인은 OOO에 어학교육 서비스 명목의 계산서를 발급하고 90% 상당액을 OOO장의 친인척 및 관계 법인에 페이백해 주는 구조이며, 청구법인은 용역을 제공받지 않고 OOO장이 지정한 사람을 소득자로 하여 거짓 사업소득지급명세서를 제출하고, OOO장이 지정한 법인으로부터 거짓 세금계산서를 수취하는 방식으로 어학교육비의 90% 상당액을 페이백하였다”고 기재하여 고발하였다.조사청은 OOO으로부터 어학교육비를 지급받고 어학교육비의 90% 상당액을 OOO장의 특수관계인에게 지급한 일련의 거래 흐름을 하나의 거래 행위로 보아 가공계산서 발급 혐의로 고발한 것으로, 교육비의 90% 상당액이 페이백되지 않았다면 가공계산서를 발급하였다고 판단하지 않았을 것이고, 지급명세서 불성실 가산세를 부과하지 않았을 것이다.

이유 6따라서, 가공계산서 발급 행위와 거짓 지급명세서 제출 행위를 구분하여 「국세기본법」 제81조의15 제3항 제2호를 적용하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.(나) 처분청이 청구법인에 법인카드 사적 사용액에 대하여 과세전적부심사 기회를 부여하지 않았다 하더라도, 이는 절차상 중대한 위반이 있었다고 볼 수 없다.1) 법원은 “세무조사절차에 위법이 있었다고 하더라도 그것이 실질적으로 전혀 조사가 없었던 경우와 같거나 선량한 풍속 기타 사회질서에 위반되는 방법으로 과세처분의 기준이 되는 자료를 수집하는 등 중대한 것이 아닌 한 그러한 사정만으로는 과세처분의 취소사유로는 되지 않는다”고 판시한 바 있다(수원지방법원 2011.5.12. 선고 2010구합9861 판결).2) 또한, 해당 사항이 절차적 위반으로 결정되었다 하더라도, 법원 판결 등에 따르면, 이는 처분청의 재처분이 가능한 사항으로, 불필요한 행정처분을 반복하게 될 뿐이다.3. 심리 및 판단가. 쟁점① 쟁점매출계산서와 쟁점매입세금계산서를 용역의 공급 없이 발급·수취한 것으로 보아 과세한 처분의 당부② 지급명세서 불성실 가산세를 부과한 처분의 당부② 과세전적부심사를 청구할 수 있는 기간이 경과하기 전에 이루어진 처분은 절차상 중대한 하자가 있는 부당한 처분이라는 청구주장의 당부나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재다.