청구인들이 대게, 킹크랩 등 갑각류를 쪄서 고객에게 포장하여 판매한 것이 미가공식료품을 공급한 것으로서 부가가치세법에 따른 면세대상인지 여부

요지쟁점음식물은 최종 소비자가 추가 조리 등 별도의 가공 절차를 수반하지 않고도 직접 소비할 수 있는 상태라고 보기에 무리 없고, 찐 갑각류와 더불어 소소, 볶음밥, 음료 등을 혼합하여 제공함에 따라 편의성과 추가 서비스가 결합되어 미가공식료품이라기 보다는 새로운 부가가치가 창출된 것으로 볼 수 있음

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. a·b(이하 “청구인들”이라 한다)는 업종을 수산물 도소매업 및 음식점업으로, 상호를 ‘OOO 영통구청점’으로 하여 2020.4.1. 면세사업자로 사업자등록하고, 사업장 내에 취식을 할 수 있는 별도의 접객시설 없이 대게, 킹크랩 등 생물 상태의 갑각류를 수조에 보관하다가 고객이 주문하면 이를 쪄서 손질하여 포장 및 배달 판매하다가 2023.2.9. 폐업하였다.나. 처분청은 청구인들이 접객시설 없는 배달음식 사업자로서 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호에 해당하지 않는 과세대상 음식용역을 제공하는 것으로 보아 2024.11.29. 청구인들에게 2020년 제1기～2022년 제2기 귀속 부가가치세 합계 OOO원을 아래 ＜표1＞과 같이 경정·고지하였다.＜표1＞ 처분청의 2020년 제1기~2022년 제2기 부가가치세 경정·고지 현황(단위 : 원)다. 청구인들은 이에 불복하여 2025.2.19. 이의신청을 거쳐 2025.7.2. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장(1) 청구인들은 갑각류를 제공하면서 1차 가공만을 거쳤으며, 음식용역을 제공하지 않았다.(가) 청구인들은 대게, 랍스타, 킹크랩의 3가지 수산물을 판매하였고, 고객이 주문하면 껍데기가 붙어있는 상태로 조미료, 양념 등 첨가물질 없이 물에 20분 정도 찐 다음 이를 가위로 자른 뒤 포장하여 고객에게 제공하는 형태로 판매하였는데, 이는 1차적인 가공에 불과하다.청구인들이 갑각류를 손질한 것은 물에 찌거나 삶은 갑각류를 포장하기 위하여 절단하는 정도의 손질일 뿐이며, 살을 발라내거나 껍데기를 제거하는 손질이 아니므로 이를 음식의 조리로 보거나 면세 범위를 벗어나는 별도의 가공(2차 가공)으로 볼 수 없다.대게 등 갑각류는 다리가 넓게 펼쳐져 있어서 그대로 보관하거나 운반하기 어렵기 때문에 다리를 절단하여 부피를 줄이는 과정이 보관·운반을 위해서는 필수적이며, 청구인들은 제품 판매시 규격화된 용기에 담아서 판매했다.청구인들은 오직 포장이나 배달로만 판매하고, 매장 내에는 대기할 수 있는 자리만 있어 취식할 수 있는 공간이 없었으며, 매장 내에서 취식은 전혀 이루어지지 않았다.(나) 처분청이 청구인들이 음식용역을 제공했다고 주장하며 근거로 든 본사의 갑각류 손질 동영상은 가맹점 홍보를 위한 영상일 뿐이고 실제 청구인들이 제공한 것과는 상이하며, 고객의 요청에 따라 절단 없이 제공하거나 기본 커팅만 해서 제공하는 등 다양한 형태로 제공했고, 성수기나 주말 등 주문이 많은 시간대에는 본사 영상과 같은 손질은 현실적으로 불가능했다.즉 본사 영상과 같이 소비자가 곧바로 취식할 수 있도록 추가적인 손질은 하지 않았고, 청구인들의 제품을 구매한 고객은 곧바로 취식할 수 없기 때문에 청구인들은 직접 손질해서 먹는 고객들의 편의를 위해 손질 동영상 스티커를 동봉하였다.구매고객 후기를 보더라도 대게의 다리들이 절단되어 있을 뿐, 껍데기가 제거되었거나 게살을 발라낸 사진은 확인할 수 없고, 처분청은 청구인들이 제품을 제공하는 형태 등을 직접 확인하지도 않은 채 부가가치세 부과처분을 하였다.또한 대게 등딱지를 몸통에서 분리한 것은 대게 내장 국물이 흘러내려 상품가치를 저하시키고 맛의 변질을 초래하는 것을 막고 소규모 규격에 맞는 포장과 운반을 위한 것이며, 2차적 화학 변화가 발생하였다거나 구매고객의 만족도 증가 및 가격상승에 따라 부가가치가 창출되었다고 볼 수 없다.(다) 국세청(서면인터넷방문상담3팀-2210, 2004.10.29.)은 홍게의 집게발을 껍데기가 붙어있는 상태로 물에 찌거나 삶아서 익힌 것은 미가공식료품에 해당한다고 해석하였는데, 청구인들의 경우 갑각류를 쪄서 절단

이유 2하여 분리한 것으로 순서만 다를 뿐 동일하게 면세대상으로 보아야 한다.(2) 청구인들이 판매한 찌고 손질한 갑각류는 1차 가공만을 거쳤고, 미가공식료품을 면세하는 법 취지, 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제2항 및 관세율표를 종합적으로 고려했을 때 부가가치세 면제대상이다.(가) 「부가가치세법」 제26조 제1항 제1호는 ‘가공되지 아니한 식료품[식용(食用)으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다] 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것’에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고, 같은 법 시행령 제34조 제1항에서 미가공식료품을 ‘가공되지 아니하거나 탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것’이라고 규정하였다.미가공식료품에 대하여 부가가치세를 면제하는 취지는 일반 국민의 생존 및 생활을 영위하기 위하여 불가피하게 소비해야 하는 측면을 고려한 것이고, 가공되지 않은 원생산물 그대로의 모습이거나 가공되더라도 원생산물 본래의 성질이 변하지 않을 정도의 1차 가공을 거쳤다면 부가가치세가 면제되는 것이 원칙이다.껍데기가 붙어있는 상태로 물에 찌거나 삶은 갑각류는 본래의 성질이 변하여 가치가 증가했다고 보는 가공을 거친 것임에도 불구하고 「부가가치세법」 시행규칙 제24조 및 별표 1에서 부가가치세가 면제되는 미가공식료품이라고 규정하고 있는데, 이는 다른 생선류와는 달리 갑각류는 찌거나 삶는 경우가 대부분이고 쉽게 부패되기 쉬운 특성을 고려하여 1차 가공을 거친 것으로 의제하였기 때문이다.기획재정부(재소비46015-172, 2002.6.21.)도 같은 취지에서 골뱅이, 문어, 새우를 원형 그대로 또는 껍질·내장 등을 제거하고 끓는 물에 살짝 데치는 등의 가공을 거쳐 냉동보관 후 판매시 면세한다고 회신하였는데, 이는 수산물 특성상 쉽게 부패, 변질되어 해산물의 품질과 안전성이 떨어져 국민보건위생에 악영향을 미치기 때문이다.이러한 취지는 1976.12.22. 법률 제2934호로 제정되어 1977.7.1. 시행된 부가가치세법안 의안원문에서도 확인할 수 있다.(나) 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제1항은 ‘미가공식료품의 범위는 별표 1의 면세하는 미가공식료품 분류표에 따른다.’고 규정하고, 제2항은 ‘미가공식료품 분류표를 적용할 때에는 「관세법」 별표의 관세율표를 기준으로 한다.’고 규정하였다.「부가가치세법 시행규칙」 별표 1은 “9.

이유 3생선류, 관세율표 제0306호, ⑥ 갑각류(껍데기가 붙어있는 것인지에 상관없으며 살아있는 것과 신선한 것, 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것으로 한정하며, 껍데기가 붙어있는 상태로 물에 찌거나 삶아서 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것을 포함한다.)”를 부가가치세를 면세하는 미가공식료품으로 규정하고 있는데, 관세율표 제0306호는 “껍데기가 붙어있는 상태로 물에 찌거나 삶은 것(냉장이나 냉동한 것, 염장이나 염수장한 것인지에 상관없다)”고 규정하고 있다.처분청은 별표 1만을 근거로 청구인들이 제공한 갑각류가 물에 찌거나 삶기만 했고, 냉장·냉동·염장·염수장의 공정이 없었기 때문에 미가공식료품이 아니라고 주장하나, 이는 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제2항에 따라 관세율표를 고려하지 않았기 때문에 타당하지 않다.법제처는 다수의 유권해석을 통해 일반적으로 법령에서 어떤 대상이나 요건을 별개의 항이나 호로 나누어 규정하는 경우 각 항이나 호 간의 관계에 대해 특별한 규정이 없으면 각 항이나 각 호는 독립적이고 병렬적인 사항을 정하고 있다고 보아야 한다는 입장이며, 재무부 유권해석(재무부 조법1265.2-17, 1982.1.6.)에 따르더라도 하나의 사건이나 대상이 한 조문의 두 가지 이상에 해당하는 경우 앞 호보다 뒤 호의 규정이 그 내용이 더 특수한 형태의 거래를 의미하므로 뒤 호를 적용하는 것이 일반적이므로, 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제2항은 제1항에 우선하는 특별한 규정이므로 제2항을 우선 적용하는 것이 타당하다.일반 국민의 시각에서도 찐 갑각류를 그대로 공급하는 것은 부가가치세가 부과되고 찐 갑각류를 냉장·냉동해서 판매하는 것은 부가가치세가 면제된다는 것은 이해하기 어려울 것이며, 입법취지에 부합하는 합목적적 해석으로 보기 어려울 것이다.한편 별표 1과 관세율표의 갑각류의 범위는 2007년까지는 일치하였으나 2008년부터는 괴리가 발생하였는데, 그럼에도 불구하고 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제2항에 따라 관세율표를 기준으로 미가공식료품 해당 여부를 판단하여야 한다.(다) 관세법령정보포털의 관세율표 해설서에 따르면, 껍데기가 붙어 있는 상태로 물에 찌거나 삶은 것이기만 하면 냉장·냉동·건조·염장·염수장이 반드시 수반되어야 하는 것은 아니고, 그러한 과정이 부가되더라도 동일하게 분류한다고 해석됨을 확인할 수 있다.이 건 과세기간인 2021년에 시행중인 관세율표에 따르면 “갑각류[껍데기가 붙어 있는 것인지에 상관없으며, 살아있는 것과 신선한 것, 냉장이나 냉동한 것, 건조한 것, 염장이나 염수장한 것, 훈제한 것(껍데기가 붙어 있는 것인지 또는 훈제 전이나 훈제과정 중에 조리한 것인지에 상관없다), 껍데기가 붙어 있는 상태로 물에 찌거나 삶은 것(냉장이나 냉동한 것·건조한 것·염장이나 염수장한 것인지에 상관없다), 갑각류의 고운 가루, 거친 가루에 펠릿(pellet)(식용에 적합한 것으로 한정한다)을 포함한다]”고 규정하고 있다.이에 따르면 갑각류의 고운 가루, 거친 가루까지 식용에 적합하다면 면세대상으로 볼 수 있다는 것인데 청구인들과 같이 단순히 찐 대게의 몸통과 다리를 분리해 다리의 일부분을 가위질했다는 이유로 부가가치세 부과대상으로 보는 것은 불합리하다.(라) 설령 「부가가치세법 시행규칙」 제24조 제1항과 제2항을 병렬적 규정으로 보더라도 청구인들에게 유리한 제2항을 적용하여 관세율표에 따라 면세대상으로 해당한다고 보아야 한다.(3) 청구인들이 제공한 볶음밥은 별도의 대가를 받지 않고 무상으로 제공한 것이며, 이는 찐 대게의 판매에 부가하여 제공된 무상 용역에 해당하므로 주된 면세재화인 찐 대게 그

이유 4자체까지 부가가치세 부과대상으로 전환시킬 수는 없다.(가) 처분청은 볶음밥이 대게 주문시 기본 제공 품목이므로 단순한 부수재화로만 볼 수 없고 대게와 하나의 거래단위를 이루어 하나의 조리된 음식 용역을 제공한 것으로 보아야 한다고 의견이나, 청구인들이 유료로 판매한 상품은 대게, 랍스타, 킹크랩의 3가지 수산물이였고, 대게의 경우 고객이 요구하면 등딱지에 볶음밥을 담아서 무상으로 제공하였으며 고객이 볶음밥을 원하지 않으면 등딱지의 게장국물을 그대로 담아서 제공하였다.볶음밥 자체만을 보면 게장국물을 활용하여 별도로 조리를 한 음식물로 과세대상 재화로 볼 수 있으나, 청구인들은 고객이 원할 경우에만 대게와 함께 서비스로 제공하였고, 청구인들이 판매하는 갑각류의 판매가격은 ㎏당 시세로만 결정되었다.게다가 청구인들은 찐 대게를 제공하기 위하여 접객시설을 설치하였다거나 찐 대게의 살만 발라내어 접시에 담아 제공하면서 대게를 활용한 라면, 탕 등을 제공하고 반찬, 수저, 식음료, 양념의 제공 및 종업원을 통한 각종 서비스를 제공한 사실이 전혀 없다.즉 볶음밥은 찐 대게 등 주된 재화의 공급에 추가적인 부가가치 창출 목적이 없었고, 「부가가치세법」 제12조 제2항에 따라 용역의 무상공급으로 보아야 한다.청구인들은 볶음밥을 제조하는 과정에서 소요된 원재료나 경비에 대하여 매입세액 공제를 전혀 받지 않았다.처분청이 볶음밥 제공을 이유로 찐 갑각류의 판매를 부가가치세 부과대상으로 보는 것은 「부가가치세법」 제14조 제1항을 임의로 확장 또는 자의적으로 해석한 것이다.(나) 볶음밥을 유상으로 제공하더라도 찐 대게를 포함한 그 전부를 과세대상 음식용역으로 볼 수 없다.동안양세무서장은 2020년 10월경 ‘OOO 평촌점’에 대하여 면세매출로 신고한 찐 대게 수입금액 전부에 대하여 과세예고를 하였으나, 납세자 소명에 따라 볶음밥 제공대가에 대해서만 부가가치세를 추징하였다.이후 ‘OOO’ 본사는 각 가맹점에 지침을 내려 볶음밥 등 과세대상임이 명확한 제품은 유료 판매하고 부가가치세 부과대상으로 신고·납부하도록 안내하였다.이에 따라 청구인들도 2022.11.24.

이유 5일반과세사업자로 변경하고 변경일 이후부터 볶음밥을 유료로 판매하였으며, 부가가치세 신고를 하였으나, 볶음밥 매출은 주된 재화인 갑각류 매출의 5%에도 미치지 못한다.국세청(사전-2018-법령해석부가-0803, 2018.12.26.)은 면세재화인 곱창, 대창, 양 등에 과세재화인 양념장, 우동사리, 당면사리를 하나의 거래단위로 공급하는 경우 주된 재화가 면세재화인 경우 부가가치세가 면제된다고 해석하였다.조세심판원(조심 2021서3284, 2021.11.11.)도 음식점에서 양념에 버무리지 않은 생물주꾸미를 양념과 분리하여 포장하여 판매한 것은 부가가치세 면제대상이라고 판단하였다.(4) 청구인들은 도·소매업을 영위한 것이지, 음식점업을 영위한 것이 아니다.(가) 「부가가치세법 시행령」 제3조 제1항은 용역의 범위를 규정하고 제4조 제1항에서 ‘재화나 용역을 공급하는 사업의 구분은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 국가데이터처장이 고시하는 해당 과세기간 개시일 현재의 한국표준산업분류에 따른다.’고 규정하고 있다.한국표준산업분류상 소매업(47)은 ‘개인 및 소비용 상품을 변형하지 않고 일반 대중에서 재판매하는 산업 활동으로서 여기에는 백화점, 점포, 노점, 배달 또는 통신판매, 소비조합행상인, 경매 등을 포함하며, 상품 판매와 관련하여 상품의 본질적 성질을 변환시키지 않는 처리활동(분할, 냉장, 포장, 절단 등)이 부수될 수 있다’고 정의하고 있다.한국표준산업분류상 신선, 냉동 및 기타 수산물 소매업(47214)은 ‘각종 해산물 및 민물고기 등의 살아있는 것, 신선한 것, 냉동 및 기타 단순 가공한 수산물을 소매하는 산업 활동을 말한다.’고 정의하고 있다.청구인들은 이 건 과세기간에는 면세사업자로 사업자등록을 하였고, 업태도 ‘도매 및 소매업’으로만 등록하였다.국내 수산시장에서 접객시설 없이 소비자가 직접 소비할 수 있는 수산물을 제공하는 것은 부가가치세 면제대상으로 판단하고 있으므로, 이들 사업자와 동일하게 찐 갑각류를 제공하는 청구인들도 부가가치세 면제사업자로 보아야 한다.갑각류 판매업계의 종래 관행상 대형마트들도 별도의 찜 비용을 받지 않고 그 자리에서 대게 등을 쪄서 고객에게 제공하면서 모두 면세제품으로 판매하고 있는데, 청구인들과 같은 영세자영업자만을 대상으로 부가가치세를 부과하는 것은 부당하다.(나) 한국표준산업분류상 음식점업(561)은 ‘접객시설을 갖추고 구내에서 직접 소비할 수 있도록 주문한 음식을 조리하여 제공하는 음식점을 운영하거나 접객시설 없이 고객이 주문한 음식을 직접 조리하여 배달, 제공하는 산업 활동을 말한다. 여기에는 회사, 학교 등의 기관과 계약에 의하여 음식을 조리, 제공하는 구내식당을 운영하는 활동도 포함한다’고 정의하고, 분류설명서상 ‘접객시설 없이 음식을 구입하여 판매만 하는 경우 46. 도매 및 상품중개업 또는 47.

이유 6소매업에 분류’하도록 하고 있다.즉 음식점업은 접객시설의 유무에 관계없이 고객이 주문한 음식을 사업자가 직접 조리하였는지 여부가 핵심인데, 청구인들은 단순히 갑각류를 매입하여 찌고 절단만 하여 소비자에게 제공하였으므로 상품의 본질적 성질을 변환시키지 않는 단순가공만 하였고, 조리한 것이 아니고, 음식점업으로 볼 수 없다.부가가치세법령상 ‘조리’의 개념이 명확히 정의되고 있지는 않으나, 적어도 1차 가공의 경우에는 조리의 개념에 포함되지 않는 것이 법 취지 및 법 조항의 체계적 해석에 부합한다.(5) 처분청이 청구인들의 제품이 부가가치세 부과대상이라고 하며 근거로 제시한 국세청 유권해석은 일관성이 없고, 잘못된 법령 해석이다.국세청은 갑각류인 미가공식료품을 고객이 즉시 소비할 수 있는 상태로 직접 조리하여 포장하여 판매하거나 배달 판매하는 경우, 해당 갑각류를 음식용역으로 제공하는 것이므로 부가가치세가 부과된다고 판단(서면-2023-법규부가-3442, 2024.7.4.)하였다.한편 냉동연어를 구입하여 해동하고 염장하여 훈연하고 절단하여 포장 판매하는 경우에는 단순가공식료품에 해당하지 않는다고 판단(사전-2024-법규부가-0367, 2024.6.25.)하였는데, 이는 훈제한 연어를 면세대상 미가공식료품으로 열거하고 있는 「부가가치세 시행규칙」 별표 1에 배치될 뿐만 아니라, 훈제한 연어를 다른 첨가물 없이 단순 가공하여 판매하는 경우에는 미가공식료품의 범위에 해당한다는 기존 해석(서면인터넷방문상담3팀-3132, 2007.11.16., 부가46015-553, 1993.4. 27.)과는 반대되는 것으로, 해석 오류를 범한 것이다.국세청은 백화점으로부터 사업장을 임차한 개인사업자가 접객시설을 갖추지 아니하고 활어 및 신선한 어류를 포를 떠서 냉장진열대에 어종별로 진열해두고 소비자로 하여금 선택하여 구입 후 중량에 따라 가격을 정하여 일회용 도시락 용기에 양념류를 함께 포장하여 판매하는 경우 부가가치세가 면제된다고 회신(부가 46015-2358, 1996.11.9.)하였다.국세청과 조세심판원은 식품제조업자가 해물탕, 매운탕 등의 재료인 생물 또는 냉동 원재료 중 먹을 수 없는 부분은 제거한 뒤 세척하여 손질하고 야채류는 껍질을 제거하고 일정 크기로 절단하여 계량하며 용기에 담고 포장한 양념소스를 별도로 첨부하여 매운탕과 찌개 등으로 끓여 먹을 수 있는 제품을 납품하였는데, 쟁점물품에 대하여 절단, 세척, 물빼기, 냉동, 염장, 포장 등 원생산물이 보유하는 본래의 성상이 변하지 아니하는 정도의 원시가공을 거친 반면 해당 물품을 익히는 등 1차가공이나 원시가공을 초과하는 가공과정을 거친 사실이 나타나지 아니하여 쟁점 매운탕은 부가가치세 면제대상(부가22601-66, 1992.6.2., 국심 2007중1874, 2007.10.9.)이라고 판단하였다.나.