쟁점용역 중 성인들을 대상으로 이루어지는 수영강습용역도 부가가치세법상 면세대상에 해당하는지 여부

요지쟁점사업장은 수영장 외 골프연습장 등의 시설을 운영하고 있어 체육시설 제공이 사업의 주된 목적으로 보이고, 강습회원 중 자유수영 및 다른 체력단련 시설 등 이용이 가능한 점 등을 고려 시 쟁점용역은 쟁점사업장의 매출증진을 위하여 부수적으로 제공한 것으로 봄이 합리적임

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구법인은 2016.10.24.에 설립되어 종합스포츠시설업 등을 영위하는 법인으로, 2019.12.30. 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」(이하 “체육시설법”이라 한다)에 따라 ‘종합 체육시설업’으로 주무관청에 신고를 하고, OOO(이하 “쟁점센터”라 한다)라는 상호로 수영장 등 각종 체육시설을 운영·관리하고 있다.나. 청구법인은 쟁점센터에서 발생한 수입 중 2021년 제1기부터 2024년 제1기까지의 과세기간에 대한 부가가치세 신고 시 청구법인이 공급한 수영강습용역이 「부가가치세법」 제26조 제1항 제6호 및 같은 법 시행령 제36조 제1항 제1호(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따른 면세대상 교육용역임에도 부가가치세 과세표준에서 제외하지 아니하였다는 이유로, 부가가치세 합계 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 2024.8.16.에 제기하였으나,처분청은 청구법인의 경정청구를 검토한 결과, 청구법인이 공급하는 수영강습용역 중 어린이를 대상으로 운영되는 수영강습용역만 교육관련 시설에서 이루어지는 교육용역으로서 부가가치세 면세대상에 해당하는 것으로 보아, 2025.4.11. 부가가치세 합계 OOO원을 환급결정하고 나머지는 거부하였다.다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.7.7. 심판청구를 제기하였다.2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장(1) 어린이 외에 성인에게 공급하는 수영강습용역(이하 “쟁점용역”이라 한다) 또한 교육관련 시설에서 이뤄진 교육용역으로 「부가가치세법」상 면세대상 용역에 해당함이 명백한바 처분청의 거부처분은 위법·부당하므로 취소되어야 한다.(가) 쟁점규정은 주무관청에 신고된 학원, 강습소 등 교육시설에서 수강생 등에게 지식, 기술 등을 가르치는 교육용역을 부가가치세 면세대상으로 규정하고 있다. 교육시설이란 체육시설법 등과 같은 구체적인 시설 및 설비의 기준을 정한 법률에 따라 주무관청 등에 신고·등록하고 시설기준 등에 관한 지도·감독의 대상이 되는 시설을 의미하는 것으로,체육시설법에 따른 체육시설이 부가가치세 면세대상인 교육관련 시설인지 또는 부가가치세 과세대상인 체육시설인지 여부는 ① 체육시설의 설치목적이 주로 체육교습을 위한 것인지 또는 시설이용을 위한 것인지, ② 실제로 이용자들의 대부분이 체육교습자인지 아니면 교습을 받지 않는 일반 고객인지, ③ 이용자들이 이용시간 대부분 교습을 받으면서 체육시설을 이용하는지 또는 이용시간 중에 스스로 체육시설을 이용하다가 간간이 교습만을 받는지 등을 종합하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다(서울행정법원 2017.8.25.

이유 2선고 2016구합84177 판결 참조).한편, 교육용역이란 교육관련 시설 내에서 수강생에게 지식, 기술 등을 가르치는 것을 의미하며 교육의 내용은 면세요건과는 무관하다(부가가치세법 집행기준 26-36-1 제1항).(나) 쟁점센터 내 수영장(이하 “쟁점수영장”이라 한다)은 체육시설법에 따라 ‘종합체육시설’로 신고되어 주무관청의 관리·감독을 받고 있는 교육관련 시설에 해당하는바, 쟁점용역은 쟁점규정의 시설요건을 충족한다.체육시설법상 ‘종합체육시설업’이란 실내수영장을 포함한 두 종류 이상의 체육시설을 설치하여 경영하는 업으로, 종합체육시설업을 경영하고자 하는 자는 이를 구청장 등 주무관청에 신고하여야 하고, 체육시설업자는 체육시설법이 정한 시설기준, 소음·진동 기준, 체육지도자 기준, 안전·위생기준 등을 준수하여야 하는바, 각 기준 미준수 시 시정명령의 대상이 되고 시정명령을 불이행할 시 등록취소, 영업폐쇄 또는 6개월 이내의 영업정지에 처해질 수 있으며, 안전·위생기준 등을 위반한 경우 1년 이하의 징역 또는 1천만원 이하의 벌금형 등 형벌에, 체육지도자 기준을 준수하지 않은 경우에는 100만원 이하의 과태료에 각 처해질 수 있다.또한, 각 체육시설은 문화체육관광부장관의 체육시설 안전점검 대상이 되어 그 시설기준 등을 점검받고, 보수 등 조치가 필요한 경우 이행명령 내지는 시정명령을 받고 이를 불이행할시 100만원 이하의 과태료에 처해질 수 있는 등 그 시설기준 등을 주무관청에 의해 주기적으로 관리·감독받고 있다.이처럼 체육시설법에 따라 신고된 실내 수영장을 포함하고 있는 종합체육시설은 그 시설·안전 기준 등이 주무관청의 지도·감독하에 있는 시설에 해당함이 명백한바, 법원 및 조세심판원 역시 체육시설법에 따라 종합체육시설업 운영을 신고하고 같은 법에 따른 관리·감독을 받는 수영장 시설의 경우 쟁점규정의 시설요건을 충족하는 교육관련 시설로 인정하고 있다(서울행정법원 2017.8.25. 선고 2016구합84177 판결, 조심 2022서2405, 2022.8.31. 참조).(다) 쟁점수영장의 설치목적, 이용자 및 이용의 실제에 비춰보면 쟁점수영장은 면세대상 교육관련 시설에 해당하는바, 일부 자유수영이나 목욕시설 이용이 허용되더라도 이는 쟁점용역에 통상 부수되는 용역에 해당하므로 쟁점수영장을 단순 체육시설로 볼 수 없다.청구법인은 쟁점센터의 운영을 계획할 당시부터 단순한 실내 수영장 운영이 아닌 회원들에게 교육용역을 제공하는 것을 목적으로 쟁점수영장을 설치하였다. 이는 종전에는 스포츠교육업을 비롯한 어떠한 교육업도 영위하지 않던 청구법인이 쟁점센터의 개업 직전인 2019.

이유 311.경 법인등기부 등본에 ‘실내수영장업’과 더불어 쟁점용역 제공을 목적으로 ‘스포츠교육업’을 목적사업으로 등기하고 쟁점용역을 제공한 사실을 통해 확인할 수 있다.또한, 쟁점수영장의 총 6개 레인 중 약 83.3%에 해당하는 5개 레인이 토요일 및 공휴일을 제외한 운영시간의 약 82.4%(6시부터 23시까지 총 17시간 중 14시간)에 해당하는 시간만큼 쟁점용역을 위하여 사용되고 있으며, 자유수영은 허용되는 레인을 팻말로 엄격히 구분하여 일부 시간대에 제한적으로 허용될 뿐인바, 쟁점수영장의 이용자 및 이용의 실제를 살펴보더라도 쟁점수영장은 쟁점용역을 위하여 주로 사용되어 교육관련 시설에 해당함이 명백하다.(라) 처분청은 쟁점수영장에서 자유수영이 허용되고, 쟁점용역에 대한 대가에 목욕시설의 이용대가 등이 포함되어 있다는 의견이나, 조세심판원은 청구법인과 같이 체육시설법에 따라 회원제 종합체육시설업 등록을 한 사업자가 그 수영장 이용자들에게 일부 시간대의 자유수영을 허용하면서 제공한 수영강습용역이 면세대상 교육용역에 해당하는지가 문제된 사례에서,해당 사업자의 수영장에서 발생된 수입 중 수영강습을 대가로 이용객별로 사전에 정한 수강료로 지급받은 수입은 비록 일부 토·공휴일의 자유수영에 대한 대가가 포함되어 교육용역의 대가에 부수적으로 발생되는 시설이용 등의 대가가 일부 포함되어 있다 하더라도, 이는 교육용역 제공의 일환으로서 관련 수입 전액을 부가가치세 면제대상으로 보아야 한다고 결정하였고(조심 2020구1021, 2020.8.10., 조심 2019구2922, 2019.11.19.),「부가가치세법」 제26조 제2항은 면세되는 용역의 공급에 통상적으로 부수되는 용역의 공급은 그 면세되는 용역의 공급에 포함되는 것이라 규정하고 있는 점, 쟁점수영장에 대한 입장은 출입카드 등을 통해 1일 1회로 엄격히 제한되는바, 쟁점수영장의 이용자 중 절대다수인 쟁점용역의 수강생들 중 자유수영 레인을 이용하는 인원들은 주로 쟁점용역을 전후로 한 예·복습을 위한 자유수영을 할 뿐 오로지 자유수영만을 목적으로 쟁점수영장에 출입한다고 볼 수 없는 점, 비록 청구법인은 쟁점수영장을 포함한 쟁점센터 내 시설에 출입가능한 일일입장권을 판매하고 있으나, 그 비율은 쟁점수영장 관련 전체 매출액의 0.59%에 불과하며 그마저도 쟁점센터 내 다른 시설(골프장 및 헬스장)의 이용고객이 대다수인 점(아래 ＜표1＞ 참조),＜표1＞ 쟁점수영장 관련 매출액 대비 일일입장 비율(단위 : 원, %)체육시설법상 실내수영장이 포함되는 종합체육시설은 탈의실 등 시설을 반드시 갖춰야 하고, 다수가 이용하는 수영장의 수질위생과 개인위생 등을 위하여 목욕시설을 설치할 수 있다고 규정하여 종합체육시설에서의 목욕시설 설치 등을 당연히 예정하고 있는바, 수영장에서 이뤄지는 쟁점용역의 대가에 목욕시설에 대한 이용대가가 포함되는 것이 통상적이라고 할 수 있는 점 등을 종합하여 보면,쟁점용역을 수강하는 강습생들에게 제한된 시간과 범위 내에서 자유수영을 허용하는 등 쟁점용역의 대가에 부수적으로 발생되는 시설이용 등의 대가(자유수영, 목욕시설 이용 등)가 일부 포함된다 하더라도 주된 용역인 쟁점용역에 부수되는 용역의 공급에 해당하여 그 수입 전부가 면세대상에 해당한다고 보는 것이 타당하고, 수영장의 필수 부대시설인 목욕시설을 함께 이용한다거나, 쟁점수영장 이용자 중 극히 일부에 불과한 일일입장권 이용객들이 자유수영만을 이용한다고 하여 주된 이용자들과 이용의 실제를 도외시한 채 쟁점수영장을 교육관련 시설이 아닌 체육시설로 볼 순 없다.한편 청구법인은 처분청 의견과 같이 쟁점용역의 수강생들 중 일부인 12개월 수강생들에게는 쟁점수영장으로의 출입

이유 4횟수에 제한을 두고 있지 않으나, 쟁점수영장의 강습 시간표로 인해 실질적으로 자유수영이 가능한 시간대와 장소가 극히 제한됨에 따라 쟁점용역을 위해 출입을 하고 나서 다시 다른 시간대에 출입하는 수강생들은 현실적으로 찾아보기 어렵고, 존재한다 하더라도 극히 일부에 불과한바 쟁점용역의 대가는 주로 시설이용이 아닌 교육용역 그 자체를 위한 것으로 보는 것이 타당하다.(2) 쟁점용역의 수강생이라 하더라도 제한된 시간에만 쟁점수영장에 출입가능하고, 추가 결제 등이 없는 한 쟁점센터 내 다른 시설의 이용이 불가하므로 청구법인이 쟁점용역과 관련하여 수취한 대가는 주로 교육용역에 관한 것이다.쟁점센터는 주 출입구의 키오스크에서 회원권인증 또는 일일입장권 구매를 통해 개인별 락카번호를 부여받은 후에야 출입이 가능하며, 목욕시설 이용만을 위한 별도 상품은 판매되고 있지 않다. 처분청은 쟁점용역을 수강하는 수강생들이 아무런 제한 없이 쟁점센터 내 모든 시설을 이용할 수 있는 것으로 오해하고 있는 것으로 보이나 이는 사실이 아니다.청구법인은 쟁점센터 내 헬스장, 골프장에도 출입시설을 설치하여 쟁점용역을 수강하는 수강생들이라 하더라도 별도의 결제 등을 통해 득한 권한이 없는 한 그 출입을 제한하고 있다. 지하 1층에 위치한 헬스장 및 골프연습장에도 별개의 출입시설을 갖추고 있는바, 처분청 의견과 같이 쟁점용역의 수강생이라는 이유만으로 자유로이 쟁점센터 내 다른 시설을 이용할 수 있는 것이 아니다.스크린 골프연습장의 경우 역시 별도의 키오스크에서 안면인식을 통해 권한을 인증한 후에야 특정 좌석 및 시간을 이용할 수 있도록 운영하고 있다.

이유 5따라서 스크린 골프연습장 출입권한(골프 이용권이 포함된 회원권 또는 일일입장권)이 없는 한 쟁점센터 내 골프연습장 이용은 불가능하다.이처럼 청구법인은 쟁점센터 내 쟁점수영장을 포함한 모든 시설에 출입시설을 설치하여 별도의 결제 등을 통해 권한을 득하지 않는 한 출입 자체를 제한하고 있는바, 쟁점용역의 대가에는 쟁점수영장에서 행해지는 쟁점용역 그 자체에 관한 대가만이 포함되어 있을 뿐, 쟁점 센터 내 다른 시설 이용에 관한 대가는 포함되어 있지 않다.(3) 적어도 쟁점용역 중 개인강습에 관한 부분은 그 강습료 전부 혹은 대부분이 순수한 교육용역에 대한 대가이므로 부가가치세가 면제되는 교육용역으로 보는 것이 타당하다.(가) 처분청은 쟁점용역 중 회원대상 개인강습의 경우 강습시간 외에도 쟁점수영장을 자유로이 출입할 수 있으므로 이는 쟁점센터의 매출증진을 위한 부수적인 용역의 공급에 불과한 것이고, 비회원대상 개인강습의 경우 일일입장권(1일 OOO원)과 비회원 개인강습 1회당 단가(회당 OOO원)를 비교하여 보면 비회원들이 개인강습 외에도 쟁점센터 내 다른 시설을 이용할 수 없다는 것을 믿기 어렵다는 의견이나, 개인강습을 수강하는 수강생들이 개인강습을 수강한다는 이유만으로 쟁점센터 내 다른 시설을 이용할 수 있다는 의견은 사실이 아니다.개인강습 수강생 중 회원의 경우 쟁점센터 내 다른 시설의 이용권이 포함된 회원권을 별도로 구매한 경우에 한하여 다른 시설(헬스장, 골프연습장) 이용이 가능하며, 비회원의 경우에도 개인강습 비용 외에 일일입장권을 추가로 구매하여야만 다른 시설 이용이 가능하다.즉, 쟁점용역 중 개인강습 수강생들이 개인강습 시간 외 쟁점수영장이나 다른 시설의 이용을 위하여는 별도의 비용을 지불하여야 한다는 점에서 쟁점용역의 대가 중 개인강습에 관한 부분은 그 대가 전부가 교육용역(수영 개인강습)에 관한 것이고, 그 수강생들 역시 오롯이 교육용역을 위해 쟁점수영장에 출입했다고 보는 것이 타당하다.(나) 개인강습 수강료 중 교습비가 차지하는 비중을 보더라도 쟁점용역 중 개인강습에 관한 부분은 면세대상 교육용역으로 보는 것이 타당하다.법원 및 조세심판원은 부가가치세가 면제되는 교육용역의 해당성은 ‘총매출 중 강습용역이 차지하는 매출비율’이 아니라 ‘수강료에서 교습비가 차지하는 비중이 순수한 체육시설 이용료에 비하여 상당한지’를 기준으로 판단하고 있다(서울행정법원 2017.8.25.

이유 6선고 2016구합84177 판결, 조심 2022서2405, 2022.8.31.).청구법인은 회원권 외에 쟁점센터 내 모든 시설(수영장, 헬스장, 골프연습장 총 3종)을 자유로이 이용할 수 있는 일일입장권을 OOO원에 판매하고 있는데, 쟁점센터의 일일입장권 가격을 이용가능한 시설 수로 나누어 보면, 쟁점수영장 시설 이용에 해당하는 비용은 OOO원(= 일일입장권 가격 OOO원 / 3개 시설)이다.한편, 쟁점용역 중 회원 대상 개인강습 1회당 단가는 OOO원이고 비회원 대상 개인강습 1회당 단가는 OOO원으로, 1주당 개인강습 횟수가 늘어남에 따라 줄어드는 강습비용에 상관없이 회원대상 개인강습과 비회원대상 개인강습 단가 사이에는 정확히 쟁점수영장 시설 이용 비용에 해당하는 OOO원만큼의 차이가 존재한다(아래 ＜표2＞ 참조).＜표2＞ 회원/비회원 대상 개인강습 단가 차이(단위 : 원)이러한 가격 차이는 청구법인이 개인강습 단가를 책정하면서, ① 회원들의 경우 강습료가 포함된 회원권을 결제함으로써 이미 쟁점수영장 출입에 관한 대가를 지불하였음을 고려하여 그 시설 이용 비용만큼 할인하여 주는 한편, ② 비회원들의 경우 쟁점수영장 출입에 관한 권한이 없음을 고려하여 그 시설 이용 비용만큼 추가로 받기로 결정함에 따라 발생하는 것으로, 회원대상 개인강습 1회당 단가 기준 OOO원은 시설 이용 비용이 포함되지 않은 순수 ‘교습비’에 해당한다.즉, 이와 같은 개인강습 비용의 구성을 보면 회원의 경우 개인 강습료 전액이, 비회원의 경우 개인 강습료 중 약 87%[= OOO원 (1회당 단가 OOO원 - 시설 이용비용 OOO원)/1회당 단가 OOO원]가 순수 ‘교습비’에 해당하는바, 쟁점용역 중 개인강습에 관한 강습료 중 교습비가 그 전부 혹은 대부분을 차지하고 있다.뿐만 아니라 청구법인은 회원 및 비회원들로부터 지급받은 개인 강습료 중 대부분인 80%를 회원 등을 지도한 수영강사에게 보수로 지급하고 있는바, 개인강습과 관련한 보수지급 구조를 보더라도 쟁점용역 중 개인강습의 주된 부분이 교육용역에 관한 것이다.나. 처분청 의견(1) 쟁점수영장에서 운영되는 강습프로그램은 성인 수영과 어린이 수영(어린이 수영장이 별도 존재)으로 이루어져 있고, 강습생들의 숙련도에 따라 4∼5개의 강습반으로 분류되며 주당 이용 횟수에 따라서도 강습반이 분류되어 있다.청구법인이 쟁점수영장에서 제공하는 용역은 월요일부터 금요일까지 매일 7:00∼21:50 사이에 이루어지고, 토요일의 경우 성인은 6:00부터 10:50까지, 어린이의 경우 9:00부터 10:50까지 수업이 가능하며, 청구법인은 쟁점수영장 뿐만 아니라 헬스장과 골프연습장도 함께 이용할 수 있는 복합프로그램(헬스+수영, 헬스+골프, 수영+골프, 헬스+수영+골프)을 운영하고 있고,회원의 경우 별도의 추가요금 없이 쟁점센터 내 사우나 시설을 이용할 수 있으며, 회원권 등록 시 성인 수영단체강습 1회를 무료로 제공할 뿐 아니라, 1개월∼6개월 회원의 경우에는 쟁점센터에 1일 1회만 입장이 가능하나 연간 회원의 경우는 입장제한을 두고 있지 않다.