쟁점소득이 소득세법상 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부 등

요지쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인이 주업종을 미술품 매매업으로 하여 사업자등록을 하였고, 14년부터 다수의 타인창작 미술품이나 본인창작 미술품을 판매하여 왔으며, 쟁점타인창작 조각품을 취득한 후 재고자산으로 장부에 부기하였고, 쟁점타인창작 조각품을 포함한 타인창작 미술품에 대하여 종소세 신고시 지속적으로 사업소득으로 구분하였으며, 관련 규정상 타인창작 미술품이 서화나 골동품에 해당하는지 여부에 대한 판단실익은 타인창작 미술품이 비사업자(본업이 있는 개인소자장자 등)에 대한 기타소득 과세대상 여부가 쟁점이 된 경우에만 유효하다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인은 전문 서양화가로 2009.9.1.부터 서울특별시 종로구 OOO 일대에서 업종을 미술품·예술품 소매업으로 하여 아래＜표1＞과 같이 4곳의 개인(면세)·법인사업자를 운영(개·폐업 반복)하였는바, 타인창작 미술품 판매분에 대하여는 2014년부터 사업소득으로 분류하여 종합소득세를 신고·납부하였고, 현재는 개인사업자인 “A”라는 상호로 예술품 소매업(2021.1.18. 개업, 2023.8.14. 업종을 ‘서비스/화가’로 정정)을 영위하고 있다.＜표1＞ 청구인 사업자등록 이력나. 청구인은 2018년 1월에 중개상을 통해 취득한 B 작가의 OOO 작품(이하 “쟁점타인창작 조각품”이라 한다)을 2022년 1월경 경매회사인 ‘C’을 통해 위탁매매(OOO원)하여 4,521백만원의 양도차익(이하 “쟁점소득”이라 한다)을 얻은 후, 2023년 6월 2022년 귀속 종합소득세 신고 시 쟁점소득을 사업소득으로 하여 종합소득금액에 합산하였다.다. 청구인은 2023.8.30. 쟁점타인창작 조각품의 판매소득이「소득세법」상 사업소득에 해당하지 않음을 이유로 쟁점소득 관련 2022년 귀속 종합소득세 OOO원의 환급 경정청구를 제기하였고, 처분청은 과세사실판단자문회의 의결(2023.11.29.)을 거쳐 쟁점타인창작 조각품의 판매소득이 사업소득에 해당함을 이유로 2023.12.6. 청구인에게 경정청구 거부통지 하였다.라. 청구인은 이에 불복하여 2024.2.23. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 쟁점타인창작 조각품은 현행「소득세법」상 과세대상이 아니다.(가) 조세법률주의는 조세의 부과징수를 국회에서 제정하는 법률에 따라야 한다는 것으로 대한민국 헌법 제38조에서는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 하였고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 조세법률주의를 천명하고 있으며, 법률로 정하여야 할 것은 조세의 종목(種目)과 세율(稅率)에만 국한되는 것이 아니고, 과세대상·과세표준·납세의무자 등 조세의 부과와 징수에 대한 구체적 사항이 모두 포함되므로 행정부가 마음대로 정할 수 없으며, 대법원에서도 자산의 임의평가차익은 실현되지 않은 소유자산의 가치증가이익으로서「소득세법」이 과세대상으로 열거한 소득 중 어느 것에도 해당하지 않아 과세대상소득이 아니라고 판시(대법원 1988.12.23. 선고 86누331 판결 참조)한 바 있다.(나) 우리나라「소득세법」은 순자산증가설이 아니라 소득원천설을 따르고 있기 때문에 어떤 행위나 거래로 소득을 얻었다 할지라도 그것이「소득세법」에 규정되어 있지 않은 한 소득세 부과대상이 아니고, 기획재정부 유권해석(소득세제과-26, 2024.1.10.)에서도「소득세법」상 기타소득 과세대상으로 열거된 서화·골동품에 해당하지 않는 타인창작 미술품(세법해석 질의대상 미술품 : 故 백남준 작가의 비디오아트 작품)의 양도로 발생하는 소득은 기타소득 과세대상에 포함되지 않는다고 해석한 바 있다.(다) 서화·골동품 등의 양도에 대한 소득세 부과 관련 규정의 연혁은 다음과 같다.1990.12.31. 개정된 구「소득세법」에서는 부동산 양도소득, 서화· 골동품 등에 대한 투기를 근절하고 소득 종류 간 조세부담의 형평성을 기하기 위하여 OOO원 이상인 서화· 골동품을 양도소득세 과세대상으로 하고 1993.1.1.부터 시행하기로 하였으나, 열악한 미술시장의 발전을 저해한다는 미술계의 반발로 말미암아 서화·골동품 등의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대한 과세를 3년간 유예하여 그 과세시기를 1993.1.1. 이후에서 1996.1.1. 이후로 연기한 바 있고(1992.12.8.

이유 2개정 구「소득세법」부칙 제1조), 1995.12.29. 개정된「소득세법」은 종합소득 항목에 일시재산소득을 신설하면서 거주자가 OOO원 이상인 서화·골동품을 양도하여 얻은 이익은 일시재산소득으로 과세하되 1998.1.1.부터 종합과세하고, 국가지정문화재로 지정된 서화·골동품의 양도소득은 비과세하도록 하였으며, 그 후 세원 포착을 위한 서화· 골동품시장의 유통제도의 정비에 시간이 필요하다 하여 1997.12.13. 개정된「소득세법」에서는 개인소장가의 서화·골동품의 양도로 발생하는 소득에 대하여 1998.1.1.부터 일시재산소득으로 과세하도록 되어 있던 것을 3년간 유예하여 2001.1.1.부터 과세하도록 하였다.그 후 다시 미술시장의 활성화를 위하여 2000.12.29.「소득세법」을 개정하여 2004.1.1.부터 일시재산소득으로 과세하기로 하였고, 2003.12.30. 개정된「소득세법」에서는 일시재산소득의 범위에서 서화·골동품을 삭제하였으며, 이후 조세정의를 실현하고 소득종류 간 과세형평성을 높일 목적으로 2008.12.26.「소득세법」을 개정하여 OOO원 이상인 서화·골동품의 양도차익에 대하여 기타소득으로 분리과세 하되「문화재보호법」에 따라 국가지정문화재로 지정된 서화·골동품의 양도로 발생하는 소득과 서화·골동품을 박물관 또는 미술관에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 소득세를 과세하지 않는 것으로 규정하면서 기타소득으로 과세되는 시기를 2011.1.1.로 규정하였고, 그 후 세법에 과세대상으로 열거된 OOO원 이상의 서화·골동품에 대하여 2013.1.1.부터 기타소득으로 분리과세하고 있다.그러나 2020년도 세법개정(2020.12.29. 개정된「소득세법」및 2021.2.17. 신설된「소득세법 시행령」) 전까지는 개정 전 “「소득세법」제21조 제1항 제25호(개정 후 :「소득세법」제21조 제2항)에서 서화·골동품의 양도로 발생하는 소득을 기타소득으로 규정함에도 불구하고, 기획재정부 유권해석과 대법원 판례에서 개인소장가의 미술품 양도소득의 소득구분을 거래의 실질적인 상황을 고려하여 판단할 것을 제시하고 있어 사업소득으로 과세될 여지가 있었고, 이에 국정감사 지적사항을 반영하여 2020년 말에「소득세법」이 개정되었는데, “2020년 간추린 개정세법”은 개정이유를 미술품 양도소득에 대한 소득구분 기준 명확화라고 설명하고 있으며, 2020년도 세법개정 이후에는 “개인소장자의 타인창작 미술품 양도소득에 대해서는 다른 종류의 기타소득과 구분하여 계속·반복적인 거래여부와는 상관없이 사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우에만 예외적으로 사업소득으로 과세한다는 내용으로 세법을 개정(「소득세법」제21조 제1항 및 제2항,「소득세법 시행령」제41조 제14항 및 제18항)함으로써 개인소장자의 타인창작 미술품 양도차익에 대해서는 기타소득 과세를 원칙으로 한다는 당초 입법취지를 보다 명확히 하였다(＜표2＞ 관련 규정 참고).＜표2＞ 서화·골동품 양도 관련 소득구분 규정 (1) 소득세법 제21조 (기타소득) ① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

이유 3② 제1항 및 제19조 제1항 제21호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 서화(書畵)ㆍ골동품의 양도로 발생하는 소득(사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우에 발생하는 소득은 제외한다)은 기타소득으로 한다.＜신설 2020.12.29.＞ (2) 소득세법 시행령 제41조 (기타소득의 범위 등) ⑭ 법 제21조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 서화(書畵)ㆍ골동품"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 개당ㆍ점당 또는 조(2개 이상이 함께 사용되는 물품으로서 통상 짝을 이루어 거래되는 것을 말한다)당 양도가액이 6천만원 이상인 것을 말한다. 다만, 양도일 현재 생존해 있는 국내 원작자의 작품은 제외한다.＜신설 2009.2.4, 2010.2.18, 2010.12.30, 2013.11.5, 2019.2.12, 2021.2.17＞ 1. 서화 골동품 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것 가. 회화, 데생, 파스텔{손으로 그린 것에 한정하며, 도안과 장식한 가공품은 제외한다} 및 콜라주와 이와 유사한 장식판 나. 오리지널 판화 인쇄화 및 석판화 다. 골동품(제작 후 100년을 넘은 것에 한정한다) 2. 제1호의 서화 골동품 외에 역사상 예술상 가치가 있는 서화 골동품으로서 기획재정부장관이 문화체육관광부장관과 협의하여 기획재정부령으로 정하는 것 (18) 법 제21조제2항에서 "사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.＜신설 2021.2.17＞ 1. 서화ㆍ골동품의 거래를 위하여 사업장 등 물적시설(인터넷 등 정보통신망을 이용하여 서화ㆍ골동품을 거래할 수 있도록 설정된 가상의 사업장을 포함한다)을 갖춘 경우 2.

이유 4서화ㆍ골동품을 거래하기 위한 목적으로 사업자등록을 한 경우 (라)「소득세법」상 과세대상인 미술품(서화ㆍ골동품 등)의 개념 및 범위에 대해 살펴보면, 국어사전에서는 서화를 글씨와 그림을 아울러 이르는 말로, 골동품을 오래 되었거나 희귀한 옛 물품으로 정의하고 있고, “국가기관 소유 미술품 보관 관리규정” 제3조는 한국화(병풍, 족자 포함), 서양화, 판화, 서예, 조각, 도자기, 사진, 공예품 등을 미술품으로 지칭하고 있는바, 즉 서화는 미술품의 한 종류이고 미술품은 서화보다는 넓은 개념이며, 아울러 골동품은 미술품과는 다른 개념이고, 세법에서 서화, 골동품, 예술창작품 등의 용어를 사용하고 있으나 그 개념을 명확하게 규정하고 있지는 아니한다.「소득세법 시행령」제41조 제14항은 그 양도가 기타소득의 과세대상인 “서화(書畵)ㆍ골동품”이란 회화, 데생, 파스텔 및 콜라주와 이와 유사한 장식판, 오리지널 판화 인쇄화 및 석판화, 제작 후 100년이 넘은 골동품으로서 개당 점당 또는 조당 양도가액이 6천만원 이상인 것을 말한다고 규정하면서 다만, 양도일 현재 생존해 있는 국내 원작자의 작품은 제외한다고 하였는바, 따라서 “국가기관 소유 미술품 보관관리규정” 제3조나「물품관리법 시행령」제51조 제7호에 규정된 미술품 중 과세대상이 되는 것은 서화뿐이기 때문에 조각, 비디오아트, 도자기, 사진, 공예품 등은 과세대상이 아니라고 보아야 한다.(마) 앞서 개인소장자의 타인창작 미술품(서화·골동품)의 양도로 얻은 이익의 과세에 대한 입법연혁과 내용에서 살펴본 바와 같이 미술품에 대한 현행 과세제도의 근간이 되는 2008년「소득세법」의 개정과정에서 개인소장자가 양도하는 타인창작 미술품 중 과세대상으로 열거한 서화(書畵)ㆍ골동품에 대하여 과세대상으로 전환하되, 기타소득으로 구분하겠다는 제·개정 입법취지가 확인되고, 미술품 중 과세대상으로 열거하지 않은 조각품 등에 대해서는 기타소득으로 과세하지 않겠다는 입법취지 또한 확인되는바, 이와 같은 입법취지에 따라 현재「소득세법 시행령」제41조 제14항은 개인소장자의 타인창작 미술품 양도소득에 대한 과세대상을 세 가지 항목(회화, 판화 등, 골동품 등)에 한정하여 열거하고 있으므로, 쟁점타인창작 조각품의 양도는 그 과세대상이 아니다.현재 기획재정부 및 국세청 유권해석도 아래 ＜표3＞과 같이, 개인소장자에 의한 타인조각품 양도차익 뿐만 아니라 세법상 과세대상으로 열거되지 않은 타인창작 미술품 양도차익을 소득세 비과세 대상으로 판단하고 있다.＜표3＞ 유권해석 ○기획재정부 소득세제과-26, 2024.1.10. 양도 시 양도로 발생하는 소득이 기타소득으로 과세되는 서화·골동품의 범위에 “비디오 아트”가 포함되는지 여부 (제 1안) 포함됨 (제 2안) 포함되지 않음 회신: 제 2안이 타당합니다. ○국세청서면법규과-733, 2013.6.25. 2013년 1월 1일부터 시행된 서화ㆍ골동품 양도에 대한 과세대상(기타소득)에는 서화ㆍ골동품 외의 조각품은 포함되지 아니하는 것이 타당함 ○국세청 소득, 원천세과-385, 2013.7.2.

이유 5소득세법 제21조 제1항 및 같은 법 시행령 제41조 제12항에 따른 서화 골동품 양도소득 과세대상에 조각작품은 포함되지 아니하는 것임 조세심판원 선결정례(조심 2020서1693, 2023.2.28.)에 의하면, 청구인이 소득세 과세대상에 포함하여 신고한 서화·골동품에 대하여 기타소득인지 사업소득인지 여부가 쟁점인 사안에서 기타소득으로 판단한 바 있고(언론 보도자료를 통해 확인함), 당초부터 기타소득 과세대상으로 신고하지 않은 조각품의 양도차익에 대해서는 다툼의 여지가 없어 현재까지 조세불복 사례가 없는 것으로 추정되므로 따라서,「소득세법」상 타인창작 조각품 양도차익은 과세대상에 해당하지 아니한다.(바) 이처럼 대한민국 헌법이 중요한 원칙으로 선언하고 있는 조세법률주의와 엄격해석과 관련된 대법원 판례,「소득세법」이 채택하고 있는 열거주의에 근거하여 판단할 때, 타인창작 조각품 양도차익은「소득세법」에 규정되어 있는 소득 중 어느 것에도 해당하지 않으므로 소득세 과세대상으로 볼 수 없고, 현행 과세제도의 근간이 되는 2008년「소득세법」개정 시 개인소장자가 양도하는 타인창작 미술품 중 서화(書畵)ㆍ골동품에 한정하여 과세대상으로 열거하면서 미술품 중 과세대상으로 열거하지 않은 조각품 등에 대해서는 기타소득으로 과세하지 않겠다는 입법취지 또한 확인되며, 현재 기획재정부와 국세청 유권해석에서도 세법상 과세대상으로 열거되지 않은 타인창작 미술품(조각품, 비디오아트 등)에 대한 양도차익은 소득세 과세대상에 포함하지 않는 것으로 해석하고 있으므로 쟁점타인창작 조각품 양도차익은 현행「소득세법」에 규정되어 있는 소득 중 어느 것에도 해당하지 않으므로 소득세 과세대상이 아니다.(2) 쟁점소득을 소득세 과세대상으로 본다 하더라도 쟁점타인창작 조각품의 위탁매매를 통해 실현된 것이므로 이는 ‘판매위탁소득’으로서 계속성·반복성과 무관하게 사업소득으로 보기 어렵다.(가) 미술품(서화·골동품 등)의 양도로 얻은 이익의 소득 구분은 ① 양도방법별(위탁매매 또는 직접양도) ② 공급거래 주체별(작가 또는 개인소장자 또는 화랑·경매회사 등 중개상) ③ 양도대상 미술품의 직접창작 여부에 따라 아래 ＜표4＞와 같이 달라질 수 있는바, 위탁매매를 통한 양도에 있어 양도주체가 작가이고 양도대상 미술품이 본인창착 미술품인 경우에는 위탁매매여부와는 상관없이 예술창작활동을 통한 작품공급활동이 영리목적의 계속성·반복성이 있다면 사업소득(＜표4＞의 ③번 소득, 자영예술가의 사업소득)으로, 양도대상 미술품이 타인창작 미술품인 경우에는 위탁매매를 통한 이익이므로 사업소득이 아닌 기타소득((＜표4＞의 ②번 소득)으로 과세되는 것이고, 양도주체가 개인소장자인 경우에는 기타소득(＜표4＞의 ①번 소득)으로 과세되며, 화랑·경매회사의 경우 매매업을 주업으로 하므로 위탁매매를 통해 미술품을 양도하지 않아 해당사항이 없다.＜표4＞ 공급거래 주체별 미술품(서화·골동품) 양도차익 소득구분직접 미술품(서화·골동품)을 양도하는 경우, 양도의 주체가 작가이고 양도대상 미술품이 본인창작 미술품이라면 위탁매매여부와는 상관없이 예술창작활동을 통한 작품공급활동이 영리목적의 계속성·반복성이 있는 경우 사업소득(＜표4＞의 ③번 소득, 자영예술가의 사업소득)으로 과세되고, 양도대상 미술품이 타인창작 미술품인 경우에는 사업장을 갖추는 등 대통령령으로 정하는 예외적인 경우 외에는 (인적·물적) 전문성을 요하는 미술품 거래의 특성상 위탁매매를 통하여 양도할 수밖에 없으므로 기타소득으로 과세되며(개인소장자와 동일, ＜표4＞의 ②번 소득), 양도의 주체가 개인소장자인 경우에도 양도대상 미술품(서화·골동품)이 소득세 과세대상 미술품이라면 사업장을 갖추는 등 대통령

이유 6령으로 정하는 예외적인 경우 외에는 (인적·물적) 전문성을 요하는 미술품 거래의 특성상 위탁매매를 통하여 양도할 수밖에 없으므로 기타소득으로 과세되고(＜표4＞의 ①번 소득), 양도의 주체가 화랑·경매회사 등 중개상인 경우 사업소득으로 과세되는 것(＜표4＞의 ④번, ⑤번 소득, 소매업)인바, 이러한 내용은 요약하면 아래 ＜표5＞와 같이 정리될 수 있다.＜표5＞ 미술품(서화·골동품) 양도 시 과세제도(나) 청구인은 쟁점타인창작 조각품을 위탁매매를 통하여 취득·양도하였으므로 쟁점소득은 사업소득이 아닌 기타소득에 해당한다.1) 쟁점타인창작 조각품은 D이라는 일본 여류작가(1929년생, 95세)의 조각품으로 청구인은 2018년 1월 쟁점타인창작 조각품을 중개상을 통해 위탁매매(조각품 취득계약서 및 취득 중개수수료 청구서 참고)로 취득하였고, 2022년 1월 C이라는 중개상을 통해 위탁매매(C 정산서 참고)를 통하여 양도하였다.2) 처분청은 청구인이 과거에 다수의 타인창작 미술품을 위탁매매한 사실이 있음을 이유로 청구인의 쟁점타인창작 미술품 위탁매매행위가 매매업에 해당한다고 하고 있으나, 사업소득이 그 징표로 요구하는 계속성ㆍ반복성은 그 자체가 사업과 직접 관련된 것이어야 하는데, 투자자인 개인소장자가 서화·골동품을 경매회사에 위탁하여 판매하는 경우에 ‘사업성의 기초가 되는 계속·반복적으로 이루어지는 행위 내지 거래’는 ‘경매회사가 경매를 통하여 서화·골동품을 수요자에게 판매하는 행위’라고 볼 수 있고, 이런 판매행위의 경우 영리를 목적으로 하여 계속·반복적으로 이루어지기 때문에 중개상이 얻는 소득(판매수수료)은 당연히 중개상의 사업소득에 속하며, 이에 반하여 개인소장자(투자자)는 계속·반복적으로 서화·골동품의 판매를 위탁할 뿐인데, 그런 위탁행위가 계속·반복적으로 행하여졌다고 하여 개인소장자가 얻은 이익이 사업소득이 될 수는 없고, 사업소득과 관련하여 판단기준이 되는 것은 미술품 판매가 계속·반복적으로 이루어지는가 여부이지 미술품 판매의 위탁이 계속·반복적으로 이루어지는지 여부는 아니기 때문이다.서화·골동품의 소장자가 경매회사에 매각을 의뢰하는 행위의 법적 성격은 위탁매매인바, 이 경우 경매회사는 경매라는 법률행위(매매)의 당사자이고, 상대방에 대하여 직접 권리를 취득하고 의무를 부담하는 주체는 위탁자인 개인소장자가 아니라 위탁매매인(위탁판매인)인 경매회사가 되는 것이다.3) 개인소장자가 계속·반복적으로 서화·골동품의 판매를 위탁하는 행위에 대하여「소득세법 시행령」에는 아무런 과세관련 규정이 없을 뿐만 아니라 한국표준산업분류표에도 해당 구분사항이 없는데, 이 경우 소장자의 행위가 도매업·소매업 등의 매매업에 해당하는 것이 아닌가 하는 의문이 있을 수 있으나, 위탁매매의 경우 인적·물적 시설을 구비하고 권리의무관계의 당사자로서 자신 명의로 거래를 하는 위탁매매인이 행하는 것이지 위탁자가 행하는 것이 아니므로 위탁매매인에게 수수료를 지급하고 매매를 의뢰하는 소장자의 행위가 매매업이 될 수는 없다.즉, 다수의 고가 서화·골동품의 소장자인 거주자가 여러 차례에 걸쳐서 경매회사에게 그가 소장 중인 서화나 골동품의 매각을 의뢰하여 이익을 얻었다 하더라도 그 이익이 사업소득이 될 수는 없다.4) 마지막으로 조세심판례(조심 2020서1693, 2023.2.28.