쟁점매입세금계산서를 위장거래로 본 처분의 당부

요지실제 공사는 제3의 업체가 수행하였고, 처분청은 공사 용역을 공급받은 일부 원가를 필요경비로 추인하였으므로 가공거래가 아닌 위장거래에 따른 가산세율 2%로 경정함이 타당

주문1. 이 건 심판청구 중 청구인 a과 청구법인 A 주식회사의 「조세범 처벌법」에 따른 고발에 관한 청구부분과 청구법인 A 주식회사의 2022년 귀속 소득금액변동통지 OOO원에 관한 청구부분은 각 각하한다.2. 영등포세무서장이 2024.1.10. 청구인 a에게 한 2022년 제1기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 「부가가치세법」 제60조 제3항에 따라 부과되는 가산세액을 같은 항 제4호에 규정된 세율 2%를 적용하는 것으로 하여 그 세액을 경정한다.3. 영등포세무서장이 2024.1.15. 청구법인에게 한 2021년 귀속 소득금액변동통지 OOO원(2024.4.22. OOO원이 감액되어 남은금액은 OOO원임)은 이를 취소한다.4. 나머지 심판청구는 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인 a은 1999.6.22. “OOO”라는 상호로 개업하여 부동산 경영컨설팅업을 주업으로 영위하는 한편, 2011.12.21. 본인을 대표이사이자 1인 주주로 하여 부동산 관리업을 영위하는 청구법인 A 주식회사(청구인과 합하여, 이하 “청구인들”이라 한다)를 설립한 후, 2019∼2022년 기간 동안 청구법인으로부터 임대부동산들에 대한 건물관리용역을 제공받았고, 그에 대한 월단위 용역대금을 관리대상 부동산 평가액의 0.3% 상당액으로 산정하여 지급하였다.나. 또한 청구인은 2022.2.28. B 주식회사(이하 “B”라 한다)로부터 임대부동산(OOO상가 1층)에 대한 철거 및 인테리어 용역의 공급과 관련하여 공급가액 OOO원의 세금계산서를 수취하고, 이에 대한 매입세액을 공제하고, 필요경비를 산입하여 부가가치세 및 종합소득세 신고를 하였다.다. 한편, 청구법인은 2020년 12월말 본점, OOO지점 및 OOO지점과 관련하여, B로부터 철거 및 인테리어 용역의 공급과 관련한 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서를 수취하였고, C 주식회사(이하 “C”이라 한다)로부터 상권분석 및 소송대리 용역의 공급과 관련한 공급가액 합계 OOO원의 세금계산서를 수취하였으며, D 주식회사(이하 “D”라 하고, 앞선 2개 업체와 합하여 “쟁점업체들”이라 한다)로부터 디자인 설계용역의 공급과 관련한 공급가액 합계 OOO원의 매입세금계산서를 수취하였다.라. 처분청 중 하나인 마포세무서장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인들에 대하여 2023.10.4.∼2023.12.2. 기간 동안 동시 세무조사를 실시한 결과, 처분청들에게 다음과 같은 내용을 포함한 제세결정결의안을 파생하였다.(1) 청구인은 특수관계인인 청구법인으로부터 부동산관리용역을 공급받은 후 그 대가를 과다지급하여 조세 부담을 부당하게 감소시켰으므로, 청구법인이 비특수관계인인 주식회사 E(이하 “E”라 한다)와 체결한 계약상 임대수입 대비 용역대금의 비율 48.37%를 시가로 하여 2019∼2022년 용역대금 중 이를 초과하는 합계 OOO원을 필요경비에 불산입한다.(2) 청구인은 청구법인 소속 직원이었던 b 명의로 B를, 본인의 자녀 c과 d의 명의로 C과 D를 각 설립한 후, 청구인들 명의로 쟁점업체들로부터 실제 재화·용역의 공급거래 없이 세금계산서를 발급받았으므로,(가) 청구인이 B로부터 수취한 세금계산서 상 매입세액(OOO원)은 모두 매출세액에서 불공제하되, 청구인이 해당 철거 및 인테리어 용역을 e으로부터 공급받았다고 보아 인테리어 비용(OOO원) 중 감가상각자산의 자본적지출(즉시상각의제)로 볼 수 있는 OOO원과 철거비용(OOO원)만을 당기 원가로 인정하여 필요경비에 산입한다.(나) 청구법인이 2020년 12월말 쟁점업체들로부터 수취한 공급가액 총 합계 OOO원의 세금계산서상 매입세액을 모두 불공제하고, 청구법인이 해당 세금계산서 수취 이후인 2021∼2022사업연도에 사외유출한 2021년 귀속분 OOO원과 2022년 귀속분 OOO원을 대표이사 청구인에 대한 상여로 소득처분하되, 청구법인이 해당 세금계산서 수취 이후 기간에 사실상 C과 D를 통해 자녀 c 및 d으로부터 일정 수준의 용역을 공급받았다고 보아 이에 상응하는 일부 비용을 필요경비에 산입한다.마. 이에 처분청들은 아래 ＜표1＞과 같이 청구인들에게 종합소득세, 부가가치세, 법인세의 부과처분 및 소득금액변동통지를 각 이행하고, 청구인들을 「조세범 처벌법」 제10조 제3항 제1호에 따라 고발하였다(세부 과세내역은 ＜별지1＞ 참조).＜표1＞ 이 건 과세처분 및 소득금액변동통지 내역○○○바. 청구인들은 이에 불복하여 2024.4.4.

이유 2이의신청을 각각 거쳐, 2024.9.14. 심판청구를 각 제기하였다(다만, 청구법인이 2022년 귀속 소득금액변동통지 OOO원에 대하여 이의신청을 제기한 사실은 확인되지 않는다).2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견가. 청구인들 주장(1) 이 건 과세처분들은 청구인들에게 「국세기본법」상 세무조사대상 선정 사유가 없음에도 조사청이 세무조사에 착수한 절차상 위법이 있으므로, 취소되어야 한다.(가) 대법원은 납세자에게 세무조사 대상 선정 사유가 없음에도 세무조사 대상으로 선정하여 과세자료를 수집, 과세처분하는 것은 적법절차의 원칙과 「국세기본법」을 위반한 것이고, 세무조사가 중복 세무조사에 해당한다면 적법절차에 위배된 것으로서 그에 따른 과세처분은 위법하여 전부 취소되어야 한다고 판시(대법원 2014.6.26. 선고 2012두911 판결, 대법원 2017.1.25. 선고 2016두52552 판결 등 다수)하였다. 이처럼 과세관청이 세무조사의 절차 위반을 이유로 과세처분의 취소를 구하는 쟁송에서 다수 패소함에 따라 국세청은 「국세기본법」 및 “조사사무처리규정”(2022.4.1. 국세청훈령 제2494호) 등에 따라 객관적으로 세무조사 대상을 선정하도록 노력하고 있다.(나) 조사청은 청구인에게 「국세기본법」 제81조의6에 규정된 세무조사대상 선정사유가 전혀 없음에도 불구하고 청구인은 물론이고, 청구인이 대표이사로 재직 중인 청구법인에 대한 광범위한 세무조사에 착수하였는바, 이로부터 파생된 모든 과세처분은 절차상 하자로 취소되어야 한다.(2) 이 건 과세처분들은 처분청들이 청구인들에게 과세처분의 근거를 고지하지 않은 절차상 위법이 있으므로, 취소되어야 한다.(가) 과세관청은 국회에서 제정한 형식적 의미의 법률에 근거한 과세처분을 하여야 하고(헌법 제38조·제59조, 헌재 2012.4.24. 선고 2010헌가87 결정), 실제로 법률에 근거한 과세처분을 하였음을 입증할 책임도 진다(대법원 2006.4.14. 선고 2005두16406 판결). 그러나 처분청들은 이 건 과세처분 당시는 물론이고, 이의신청 과정에서도 처분의 근거가 되는 법률에 대한 입증없이 일방적인 주장만 하였다.(나) 특히 이 건 과세처분의 납부고지서에는 처분의 근거로 ‘가공매입’, ‘부당과소신고’, ‘세금계산서미발급’, ‘납부지연가산세’ 등의 간단한 사유만이 기재되어 있을 뿐 부가가치세 및 가산세 과세처분의 법률 근거는 미기재되어 있다. 설령 지면의 한계 및 관행을 고려하여 구체적인 근거 법령까지는 기재하지 않았다 하더라도 처분청은 적어도 이의신청 과정에서는 부가가치세 부과처분에 대한 과세근거를 밝혔어야 하나, 처분청은 답변서를 통해 부가가치세 부과와 가산세 부과와 전혀 관련이 없는 형사처벌규정인 「조세범처벌법」 제10조만을 기재하였을 뿐이다. 이는 청구인의 방어권을 심각하게 침해하는 것은 물론, 헌법과 법률이 정하는 조세법률주의와 대법원이 규정한 입증책임의 분배 원칙을 모두 위반한 것이다. 참고로, 과세당국은 이 건 이의신청결정서에도 부가가치세 부과와 가산세 부과와 전혀 관련이 없는 형사처벌규정인 「조세범 처벌법」 제10조만을 기재하였다.(3) 청구인들 간 부동산관리용역의 공급거래는 부당행위계산부인 규정의 적용대상이 아니다.(가) 청구인들은 다음과 같이 관리대상부동산의 가치(감정평가액), 관리대상부동산의 관리용역 난이도(월 수수료율, 기본율), 관리대상부동산이 개발될 때까지 투입된 특별 비용요소(개발가산율) 및 관리대상부동산의 개발 후 추가로 투입된 비용요소(임시가산액)라는 4가지 기준을 고려하여, 기본율에 따라 관리용역비를 수수하되 특별한 경우에 한하여 임시 가산율까지 적용하였다.

이유 3관리대상 부동산이 임대될 때까지 상당한 법률문제, 구조적 문제, 철거 등 인테리어 문제 등이 발생하였으므로 청구인은 일반적인 경우에도 청구법인에게 개발가산율을 가산한 금액을 지급하였어야 하나, 복잡한 사정을 감안하여 상호합의 하에 기본율만을 기준으로 삼기로 정하였고, 청구법인이 관리대상부동산을 종합적으로 관리하면서 임대가 가능하도록 만들어주었기 떄문에 청구인으로서는 비용에 대한 불만이 전혀 없었다.1) [관리대상부동산의 가치 - 감정평가액] 관리대상부동산의 시가는 감정평가액으로 산정하였다. 다만 현실적으로 계속하여 감정을 실시할 수 없으므로, 관리대상기간의 감정평가액을 기준으로 삼되 그 감정가액이 정상범위에서 많이 벗어났다고 생각되는 경우 감정평가회사에 의뢰한 감정가를 기준으로 관리수수료를 산정하였다.2) [관리대상부동산의 관리용역 난이도 - 월 수수료율(기본율)] 청구인이 청구법인으로부터 공급받은 용역과 가장 유사한 것은 자본자산(주식, 부동산)에 대한 일임관리업이다. 부동산은 유가증권화가 되어 있지 않다는 점에서 주식과 차이가 있으나, 관련 시장(일반 중개사무소, 법원 경매시장 및 감정평가시장)이 다양하게 개설되어 있다는 점에서는 주식과 공통점이 있다. 이에 청구인들은 포괄적 일임관리업에 대하여 가장 공정성을 기할 수 있는 수수료율로서 증권회사나 투자자문회사의 포괄적 일임관리업에 대한 수수료율[“수수료 부과 및 절차에 관한 기준”(2009.7.1. 제정)에 따른 계약재산가액의 연 3.5%]을 참고하여, 관리대상자산의 평가액에 대하여 매월 0.3%, 연간 3.6%를 후취하는 방식으로 수수료율을 산정하였다.3) [개발 시까지 투입한 특별 비용요소 - 개발가산율] 관리대상부동산은 경매대상이 될 정도로 상권이 죽은 곳에 위치한 상업용 부동산이므로, 이것이 임대가 가능한 상태가 되게 하려면 일정 수준의 개발비가 소요될 수밖에 없다. 다만 개발비를 투입하더라도 경기가 안 좋으면 몇 년씩 임대가 되지 않는 경우도 많기 때문에 임대가 가능한 상태가 되면 저렴한 가격에라도 임대를 해야 하므로 상권이 더디게 개발되거나 상권개발에 장애요소가 있는 경우에는 개발가산율을 산입하기 어렵다. 이에 청구인은 청구법인이 선투자한 비용에 대한 적정가치를 평가한 후 이에 대한 감가상각비와 투자비용의 이익률을 역산하여 개발가산율을 정하였다.4) [관리대상부동산의 개발 후 추가로 투입한 비용요소 - 임시가산액] 부동산 임대 시, 임차인들은 대부분 특별한 공사를 요청하는데, 공사규모가 크고 장시간이 소요되어 청구법인의 특별한 노력이 가미되는 경우에는 임시로 일정금액을 관리수수료에 반영할 수밖에 없다. 다만 이를 일정 비율로 환산하기는 어려우므로 일정금액을 일시에 부과하는 방식을 채택하였다.(나) 조사청은 청구인들이 특수관계인이라는 점에 기초하여 청구인들 간 용역대금이 과다하다고 보나, 청구인은 관리용역비용의 산정기준이 타당하다고 생각하여 청구법인과 계약을 체결한 것이고, 청구법인이 경매에 따른 여러 문제를 잘 해결하는 등 그 공급 내용에 대단히 대단히 만족하였는바, 감정가액의 0.3%를 대금으로 지급하는 것이 결코 과다하다고 생각하지 않았다.

이유 4현실적으로 대한민국에 경매물건에 대하여 최상의 서비스를 제공하는 업체가 없으므로, 청구인들이 서로 특수관계인이라는 이유만으로 둘 간 거래에 대하여 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 부당하다.(다) 상권이 죽은 건물을 임대할 때에는 어쩔 수 없이 임대료를 시세보다 낮출 수밖에 없고, 경매받은 물건을 임대가능한 수준으로 관리하는 데에는 개발비용 등이 소요될 수밖에 없는데, 이러한 점을 고려하지 않은 채 단순히 임대수입 대비 청구인들 간 용역대금의 비중이 청구법인과 비특수관계인 간 비중에 비해 높다는 이유만으로 부당행위계산 부인의 규정을 적용하는 것은 불합리하다. 특히 청구인으로서는 코로나-19로 경제가 매우 어려웠기 때문에 임대수입이 발생하는 것 자체가 기적이었는데, 임대수입이 가장 저렴할 때를 기준으로 관리용역료의 비율을 산정하는 것은 타당하지 않다. 실제로 현재에는 임대료 수입이 많이 상승하여 관리용역료의 비중이 많이 낮아졌다.(라) 또한 청구법인이 E와 체결한 관리용역계약은 일반적인 임대관리용역만을 포함한 것인 반면, 청구인과 체결한 관리용역계약은 사실상 개발행위나 법률행위가 포함되므로, 이 둘을 비교하는 것은 적절하지 않다.(4) 한편, 조사청은 청구인이 임대사업자이고, 청구법인과 쟁점업체들이 실질적 기능 없이 오로지 청구인의 임대소득을 법인소득으로 도피시키고자 설립된 위장법인이라는 편견에 사로잡혀 세무조사 착수 전부터 이러한 표현을 공공연하게 사용하였다. 청구인들이 지속적이고도 성실하게 소명한 결과 청구법인에 대해서는 결국 그 실체를 인정하였으나, 쟁점업체들에 대해서는 청구인이 처음부터 끝까지 모든 행위를 기획·주도·시행하였다고 보아 위장법인이라는 낙인을 찍은 채 이 건 과세처분 및 고발조치를 행하였다. 청구인들은 쟁점업체들 및 그들이 제공한 용역이 실재함을 입증하기 위해 2만여 페이지에 달하는 증거를 제출하고 현장확인도 요청하였으나 조사청은 이를 모두 묵살하였고, 그저 처음부터 쟁점업체들 모두 청구인이 가공거래를 목적으로 설립한 위장법인이라는 전제 하에 세무조사를 진행하고 그대로 종료하였다. 이는 조사청이 세무조사를 가장한 채 그 직권을 남용한 범죄행위를 한 것과 다르지 않다.조사청은 청구법인과 쟁점업체들의 전자세금계산서 발급 IP주소가 동일한 점을 지적하나, 쟁점업체들은 현장업무 및 실무에 밝은 특성을 살려서 타업체보다 월등히 저렴한 금액으로 업무를 수행하였고, 이에 부응하여 청구법인이 사무대행 및 세무대행 업무를 수행한 것인바, 청구법인이 쟁점업체들의 세금계산서 발행 등 사무를 대신해 주었다는 이유만으로 정상거래를 가공거래로 단정하는 것은 위법하다.(5) 실제로 청구인과 B 간 거래는 진성거래이다.(가) 청구인과 철거 및 인테리어 공사계약을 체결한 당사자는 B이고, 이에 따른 공사대금(부가가치세 포함 OOO원)도 B 명의의 계좌로 수취하였다. 또한 해당 계약은 서울특별시 영등포구 소재 OOO상가 건물 1층에서 주식회사 F(이하 “F”이라 한다)가 운영 중이던 공유주방을 장어전문점으로 변경하는 것으로, 현재 해당 장소에는 장어전문점이 영업중인바(월 임대료 OOO원), 이는 청구인이 B로부터 실제로 용역을 공급받지 않았다면 있을 수 없는 일이다.

이유 5청구인은 B로부터 실질적인 철거용역을 제공받았다는 사실을 입증하기 위해 철거현장 사진, B의 경비 영수증을 제출하였고, 철거용역을 공급받은 것이 너무나도 명확하므로, 조사청에게 현장을 확인해서 실거래임을 확인하여 달라는 내용을 공문을 제출하기까지 했다.(나) 가공거래는 부가가치세를 포탈하려는 범죄적 고의를 가지고 실질적인 재화·용역의 공급의사가 전혀 없음에도 거짓으로 세금계산서만 발행하고, 이에 대한 부가가치세 신고·납부를 하지 않는 경우를 말하나, 이 건은 전혀 그렇지 않다. 이에 대하여 조사청은 B가 장비, 공사인력 및 공사면허를 소유하고 있지 않아 관련 거래를 가공거래로 볼 수밖에 없다고 하나, B가 계약을 체결하여 실시한 공사는 내부집기를 철거하고 장어집으로 인테리어를 하는 것으로, 이는 건물의 구조물 철거 등 특정 공사면허가 필요한 용역이 아니다.(다) 한편, 조사청은 B의 주주 e을 B와 전혀 관계없는 사람으로 단정한 후 청구인이 B가 아니라 e과 거래하였다고 보아 B 명의로 세금계산서를 주고받은 것을 위장거래라고 표현하기도 하나, B는 f과 e이 소유한 업체이고 청구인은 이를 믿고 도급계약을 체결한 후 철거용역과 인테리어용역을 공급받았으므로, 위장거래가 아니다.1) 기존 매장은 e이 실제 운영한 F이 관리하던 곳으로, 공사비용 절감을 위해 기존 집기를 최대한 재활용하면서 철거·용접 및 간판작업 등의 인테리어 작업을 해야 했기 때문에, 기존 주방의 집기를 조달할 수 있는 B의 대표자 e과 공사업무에 전문지식이 있는 감사 h의 협업이 반드시 필요하였다. 즉, B에서 공사를 진행하면서 B의 구성원 간 협업을 진행하였을 뿐, e 개인이 단독으로 공사를 진행한 것이 아니다.2) 처분청은 청구인과 B 간 2021.9.1.자 도급계약서상 특약사항을 근거로, 청구인이 e의 개인 채무 합계 OOO원을 탕감해주는 대가로 e이 개인적으로 철거 및 인테리어 공사를 실시하였다고 보나, 특약사항에 기재된 2019.11.6.자 채무 OOO원과 2020.2.14.자 채무 OOO원은 e 개인이 아니라, e이 실질 대표자로 있었던 F의 채무로, 해당 특약사항은 B가 공사대금을 지급받는 즉시 F의 채무를 대신 변제하라는 조항이지 e 개인에 대한 채무를 면제하는 조항이 아니다.3) F은 청구인과 B 간 계약대상인 OOO상가 1층에서 공유주방을 운영하였고 그 명의상 대표자인 g은 e의 조카이다. F은 운영자금 명목으로 청구인으로부터 OOO원을 대여하였고, 청구인이 대표이사로 있는 G 주식회사로부터도 합계 OOO원을 대여하였는데, 코로나-19로 사업이 어려워지자 사실상 이를 변제하는 것이 불가능해졌다. 이에 청구인은 이미 사업성이 없어진 F이 존속되도록 하는 것보다 리모델링을 통해 새로운 임차인을 구하는 것이 더 낫다고 판단하여 B에게 리모델링 공사를 맡겼다. B는 F 개업 당시 인테리어를 담당하였고 각종 철거 및 인테리어 공사에 필요한 장비를 다수 보유했을 뿐만 아니라, 대표자가 e이고, 공사업무 수행경력 30년 이상이고 건설관련 기술 자격증도 여러 개 보유하는 등 공사 실무에 있어 전문성이 있는 h이 감사로 있는 곳이었기 때문이다.

이유 6다만 B는 F의 리모델링 대가로 공사대금 OOO원을 받고 그 중 OOO원을 B가 F의 채무를 대신 변제하는 데 사용한다는 특약을 두었는데, 이 경우에도 F의 채무원금 중 OOO원(= OOO + OOO - OOO)을 충당할 수 없었기에 특약사항 제7조를 두어 리모델링 후 신규 임차인이 구해지는 경우 e이 g 명의로 차용한 금원 중 부족한 OOO원을 면제하겠다는 내용에 합의한 것이다.4) 결론적으로 계약서상 특약사항은 e 개인의 채무를 변제하는 것이 아니라, B에게 공사용역을 맡기는 대신 그 공사대금의 용처를 제한하는 것에 불과하다. 참고로, e 개인으로서는 500여평의 매장 전체의 철거 및 인테리어 공사를 하는 것이 불가능하다.(라) 조사청은 청구인과 B간 거래를 가공거래로 보아 이 건 과세처분을 하였는데, 처분청은 이제와서 해당 거래가 위장거래에 해당한다고 하면서 처분사유와 양립할 수 없는 주장을 하고 있는바, 이 건 과세처분은 그 자체로 위법하다.1) 처분청들은 이 건 이의신청 단계에서는 청구인이 B로부터 아무런 용역도 제공받지 않은 채 세금계산서를 수취하였다면서 ‘가공거래’를 처분의 근거로 주장하였고, 청구인을 고발할 때도 ‘가공거래’를 고발사유로 명시하였는데, 이 건 심판청구단계에 이르러 청구인이 실제로는 B의 실질 대표자인 e으로부터 공사 용역을 제공받았음에도 세금계산서를 B 명의로 발급받았다면서 해당 거래가 위장거래에 해당한다고 설명하고 있다. 그러나 가공거래는 재화·용역의 제공이 아예 존재하지 않는 반면, 위장거래는 재화·용역의 제공은 존재하나 그 당사자가 잘못된 경우이므로, 두 개념은 서로 양립할 수 없는 것이다.2) 조사청은 세무조사 착수 당시에는 청구법인이 특수관계인과의 거래가 잦다는 이유만으로 청구법인조차 실체가 없는 가공업체라고 보았다가 청구인이 이에 대해 소명하자 말을 바꾸어 쟁점업체들을 가공업체로 몰아가기 시작했다. 즉, 청구인이 거짓세금계산서를 수수할 목적으로 쟁점업체들의 설립을 주도하였다고 하면서 청구인이 B에 완전한 지배력을 행사하여 B의 법인격을 부인하며 청구인과 B 간 거래를 가공거래로 몰았는데, 청구인이 용역을 실제로 공급받았다는 증거가 넘쳐 용역 공급의 사실 자체는 부인할 수 없자, 그 용역 제공자를 B가 아닌 B의 대표자인 e이라고 보는 억지스러운 논리를 세워 이 또한 사실과 다른 거래라고 주장하면서 무고한 청구인을 조세포탈범으로 만들고 그저 B가 제공한 용역의 대금 중 일정 금액을 그 대표자인 e이 개인적으로 청구인에게 제공한 용역의 대금으로 보아 경비처리하였다. 정상적인 회사를 가공회사로 몰고, 그 회사가 제공한 용역을 회사의 대표자가 ‘개인적으로’ 제공한 용역으로 간주하는 것은 직권남용의 불법행위이자, 법인격의 부인 내지 남용에 대해 엄격하게 판단하는 법리(대법원 2006.8.25.