쟁점거주주택의 양도에 대하여 쟁점시행령1·2에 근거하여 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 양도소득세를 중과한 처분이 조세법률주의에 위반되는 쟁점시행령에 근거한 위법한 처분이므로 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

요지청구인은 「소득세법 시행령」제155조 제21항 및 제167의3 제4항에 따라 쟁점임대주택의 임대기간요건 충족 전에 양도한 쟁점거주주택에 대한 특례를 적용받았음에도 쟁점임대주택의 임대기간 요건을 충족하기 전에 쟁점임대주택을 양도한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려움

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인은 2012.10.30. 서울특별시 OOO(이하 “쟁점거주주택”이라 한다)를 매매로 취득하여 2019.9.2. 이를 OOO원에 양도하였다.나. 쟁점거주주택을 양도할 당시 청구인과 청구인의 배우자는 아래와 같이 쟁점거주주택 외에 4주택을 소유하여 임대하고 있었으며 4주택이 장기임대주택으로서 8년의 임대기간요건을 충족하지는 못하였으나, 청구인은 쟁점거주주택의 양도에 대하여 「소득세법 시행령」 제155조 제21항에 따른 1세대 1주택 비과세를, 제167조의3 제4항에 따른 일반세율을 적용하여 2019.10.11. 양도소득세 OOO원을 예정신고하였다.＜쟁점거주주택 양도 당시 청구인 세대 주택 소유 현황＞다. 청구인 세대가 소유하여 임대하던 4주택 중, 청구인의 배우자가 소유한 서울특별시 양천구 OOO(이하 “쟁점임대주택”이라 한다)를 장기임대주택으로서 8년의 임대기간요건을 충족하기 전인 2022.8.16. 양도하였다.라. 청구인은 쟁점거주주택의 양도에 대하여 「소득세법 시행령」 제155조 제21항에 따른 1세대 1주택 비과세를, 제167조의3 제4항에 따른 일반세율을 적용받고 쟁점임대주택이 장기임대주택으로서 임대기간요건을 충족하기 전에 양도하였음에도 제155조 제22항(이하 “쟁점시행령1”이라 한다) 및 제167조의3 제5항(이하 “쟁점시행령2”라 한다)에 따라 쟁점거주주택의 양도소득세를 신고ㆍ납부하지 아니하자, 처분청은 쟁점거주주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 중과세율을 적용하여 2025.2.7. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.마. 처분청은 청구인에게 양도소득세를 경정ㆍ고지한 후에 2025.3.26. 합산 대상 양도소득금액의 세율 등을 정정하여 OOO원을 감액경정하였으며 2025.8.7. 무신고가산세를 과소신고가산세로 정정하여 OOO원을 감액경정하였다.바. 청구인은 이에 불복하여 2025.4.17. 이의신청을 거쳐, 2025.9.22. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가.

이유 2청구인 주장(1) 이 건 양도소득세 부과처분의 근거가 된 쟁점시행령1 및 쟁점시행령2는 조세법률주의를 위반한 위법한 규정이므로 무효인 처분이다.조세법률주의란 법률의 근거 없이 국가는 조세를 부과 징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구받지 아니한다는 원칙으로 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다고 규정하고 있고, 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정함으로써 조세법률주의를 선언하고 있으며, 이러한 조세법률주의에서 파생되는 원칙으로 과세요건법정주의와 과세요건명확주의 외에 소급과세금지의 원칙, 합법성의 원칙, 조세평등주의, 과잉금지의 원칙, 신의성실의 원칙 등이 있다.(2) 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의를 위반한 것이다.(가) 「소득세법」 제104조 제7항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호는 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다고 규정하고 있고, 제104조 제7항 제3호에서는 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택이라고 규정하면서 중과 대상 주택의 범위를 시행령에 위임하고 있는데,그 위임을 받은 같은 법 시행령 제167조의3 제1항은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 대하여 국내에 주택을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택으로 규정하며 제1호부터 제10호까지를 중과 대상에서 제외하는 주택으로 열거하고 있다.(나) 「소득세법 시행령」 제167조의3 제4항은 1세대가 제1항 제2호 내지 제4호 또는 제8호의2의 규정에 의한 장기임대주택의 의무임대기간 요건을 충족하기 전에 제1항 제10호에 의한 일반주택을 양도하는 경우에도 당해 임대주택 등을 제1항의 규정에 의한 장기임대주택등으로 보아 제1항 제10호의 규정을 적용하여 장기임대주택등을 제외한 1개의 주택만을 소유하고 있는 것으로 의제하고 있다.(다) 따라서 「소득세법」 제104조 제7항이 명시적으로 시행령에 위임한 범위는 양도소득세가 중과되는 주택의 범위에 한정될 뿐이고, 임대주택등의 의무임대기간이 충족되기 전에 일반주택을 양도하는 경우에도 임대주택등의 의무임대기간이 충족된 것으로 의제하고 있으므로 「소득세법」 제104조 제7항이 대통령령에 위임한 범위는 같은 법 시행령 제167조의3 제1항부터 제4항까지이고 이 건 양도소득세 부과처분의 근거가 된 쟁점시행령2는 같은 법 제104조 제7항으로부터 위임받은 범위를 벗어난 것으로 이는 과세요건 법정주의 위반이다.(라) 하위 법령에의 위임은 그 의미와 내용을 객관적으로 인식할 수 있어 법적 안정성과 예측가능성을 크게 저해하지 않는 범위 내에서 허용되어야 할 것이고, 여기에서 예측이란 과세대상이 되는 사건이나 거래 등 당시이 상황을 기준으로 예측하는 것을 의미한다고 보아야 할 것이며, 발생여부가 불확실한 장래의 후발적 사건까지 포함하여 예측할 수 있어야 한다는 의미로 해석할 수는 없다 할 것이므로 쟁점시행령2는 과세요건 명확주의를 위반한 것이다.(3) 소급과세 금지원칙을 위반한 것이다.(가) 2019년 쟁점거주주택 양도에 따른 양도소득세는 「소득세법 시행령」 제167조의3 제1항부터 제4항까지 규정에 따라 신고한 것이므로 그 신고내용 자체에 하자가 없는 한 적법하고 완전하게 이행된 불가역적인 것이며 비록 2022년에 쟁점임대주택을 처분하여 더 이상 임대를 계속할 수 없어 의무임대기간 미충족이라는 사유가 발생했다 하더라도 쟁점임대주택이 처음부터 장기임대주택의 요건을 갖추지 못하였다고 볼 수도 없다.(나) 법원은 조세의

이유 3비과세ㆍ감면ㆍ이월과세 또는 과세이연과 같은 과세특례의 적용을 받은 후에 과세특례를 부여하는 취지에 어긋나는 후발적 사유가 발생한 경우라도 과세특례가 배제된 세액의 추징을 위해서는 별도의 추징규정이 필요하다고 판시한바(서울행정법원 2019.9.20. 선고 2018구합66265 판결 참조), 별도의 규정이란 과세대상이나 과세기간 등 새로운 납세의무 부여를 위한 법 규정을 의미하는 것이라고 해석하여야 한다.(다) 「소득세법 시행령」 제167조의3 제4항이 의무임대기간이 진행 중인 경우에도 의무임대기간을 충족한 것으로 의제하는 이상 후발적 사건으로 의제규정을 배척하는 경우란 동일한 법조문 안에서는 상정하기 어렵고, 문리적 해석으로도 쟁점시행령2가 같은 조 제4항 그 자체를 제한하는 것으로 볼 수도 없기 때문이고, 따라서 이 건 양도소득세 부과처분은 2022년에 발생한 쟁점임대주택의 의무임대기간 미충족이라는 별개의 후발적 사건을 과세대상으로 삼아 2019년에 적법하게 부여된 과세특례를 부인하는 것이어서 명백한 소급과세에 해당한다.(라) 「국세기본법」에서는 사기ㆍ기타 부정한 방법으로 조세를 탈루한 경우가 아닌 이상 5년의 부과제척기간이 적용되고 처분청이 양도소득세의 귀속을 2019년으로 삼은 이상 부과제척기간의 기산일은 법정신고기한인 2020.5.31.의 다음 날인 2020.6.1.이 될 것이고 부과제척기간은 2025.5.31.에 만료된다 할 것이므로 따라서 부과제척기간 5년을 경과한 후 의무임대기간 10년 사이에 미충족 사유가 발생한 경우에는 과세가 불가능하게 되는 상황이 발생한다.(마) 「국세기본법 시행령」 제12조의3 제2항 제3호는 공제, 면제, 비과세 또는 낮은 세율의 적용 등에 따른 공제세액 등을 의무불이행 등을 사유로 징수하는 경우 해당 공제세액 등을 징수할 수 있는 사유가 발생한 날이라고 규정하고 있는데, 여기에서 공제세액 등을 의무불이행 등을 사유로 징수하는 경우란 문맥상 법률의 규정에 따라 징수하는 경우를 뜻하는 것으로 보아야 한다.(바) 납세의무확정은 법률로써 정하여야 하고 납세의무가 확정된 이후라야 비로소 조세를 징수할 수 있기 때문이므로 위 규정은 공제세액 등을 의무불이행 등을 사유로 징수하는 경우 법률로써 정해진 세액을 징수할 수 있는 날을 말한다고 해석하는 것은 당연한 것이다.(사) 처분청이 이 건 양도소득세의 귀속을 2019년에 성립된 세액의 일부로 보아 그 귀속을 결정한 사실은 앞서 살펴본 바와 같으며 하나의 납세의무에 대하여 두 개의 제척기간 기산일이 존재하게 되어 불합리할 뿐 아니라, 일반적인 부과제척기간인 5년이 경과된 후 의무임대기간 10년 사이에 미충족 사유가 발생한 경우 과세가 불가능하게 되므로 정책 취지에도 맞지 않는다.나.

이유 4처분청 의견(1) 쟁점시행령1 규정은 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다.(가) 투기적 목적이 없는 1세대 1주택의 양도로 볼 것인가를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율한다는 것이 불가능하거나 부적당하므로 양도소득세가 면제되는 1세대 1주택 양도의 구체적 범위를 대통령령인 「소득세법 시행령」 제155조로 정하도록 위임하는 것은 정당하고 입법 목적이나 위임 배경 등을 참작하여 그 범위만을 구체적으로 정하도록 대통령령에 위임하고 있는 것이므로 대통령령으로 정하여질 사항은 주택의 보유기간이나 일시적인 다주택 소유의 문제 등 투기적 목적의 인정 여부와 관계되는 사항이 될 것임은 쉽게 예측할 수 있고, 그렇다면 쟁점시행령1은 「헌법」이 정한 입법권 위임의 한계를 준수하고 있다 할 것이므로 포괄적 위임에 해당하여 조세법률주의에 반한다고 할 수 없다.(나) 쟁점시행령1에 임대기간요건 등 미충족 시에 당초 예정신고와는 별개의 양도소득세 신고ㆍ납부의무를 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 아니하는 한 입법자의 재량에 속하며 쟁점시행령1은 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 나목의 위임에 따라 규정된 것으로서 구체적ㆍ개별적으로 위임한 것이 명백하며 모법의 위임이 없다거나 그 위임범위를 벗어났다는 청구인의 주장은 이유 없다.(다) 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택에 대하여 양도소득세를 과세하지 아니한다고 규정한 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 나목의 위임을 받은 「소득세법 시행령」 제154조 제11항은 대통령령으로 정하는 주택에 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다고 규정하고 있으며 제155조 제20항은 일정한 요건을 갖춘 장기임대주택을 임대하는 경우 거주주택을 1세대 1주택으로 의제하는바,「소득세법」 제89조는 원칙적으로 1세대 1주택에 한하여 양도소득세 비과세를 적용받을 수 있도록 규정하면서 예외적으로 일시적 2주택 등 부득이한 사유의 경우에도 「소득세법 시행령」 제155조 제1항부터 제20항까지 특례를 두고 같은 조 제21항부터 제24항까지 임대주택요건 등의 사후관리에 관한 세부사항을 두어 비과세를 적용받을 수 있도록 규정하고 있으므로 이는 법률이 정한 제한적 기준을 근거로 하여 일정 범위를 규정하고 있는 것으로 청구주장과 같이 포괄적 위임에 해당하지 아니한다.(라) 청구주장대로 쟁점시행령1에 의한 사후관리로 양도소득세 부과처분하는 것이 위법하다면 같은 조 제20항에 의한 거주주택 비과세 특례 또한 위법하고 모법인 「소득세법」 제89조에 의하여 오로지 1세대 1주택만이 비과세가 가능하므로 3주택 이상 보유자인 청구인은 당초부터 쟁점거주주택의 양도에 대하여 비과세 적용이 불가능하다 할 것이다.(마) 「소득세법 시행령」 제155조 제20항 및 제21항만 위임된 것이 아닌 같은 조 제1항부터 제25항까지 전체에 대하여 위임된 것인데, 같은 조 제20항 및 제21항은 적용을 하고 쟁점시행령1은 적용하지 아니한다는 것은 모순이며 같은 조에 연달아 규정된 시행령을 두고 예측가능성이 없다고 하는 것 역시 모순이다.(2) 쟁점시행령2 규정은 소급과세에 해당하지 않는다.(가) 「소득세법」 제104조 제7항에서 대통령령으로 위임한 같은 법 시행령 제167조의3 역시 특정 조항에 대하여서만이 아닌 제1항부터 제10항까지 구체적ㆍ개별적으로 위임한 것이기 때문에 같은 조 제4항은 적용하고 쟁점시행령2는 적용하지 않는 것은 모순이다.(나) 공제, 면제, 비과세 또는 낮은 세율을 적용받는 경우 그에 따른 의무가 존재하며 부과제척기간이 지나 의무를 이행하지 않을 수도 있으므로 국세의 부과제척기간을 규정한 「국세기본법」 제26조의

이유 52에서 구체적ㆍ개별적으로 위임한 같은 법 시행령 제12조의3 제2항 제3호에서는 의무불이행 등의 사유로 징수하는 경우 제1항에도 불구하고 해당 공제세액등을 징수할 수 있는 사유가 날을 부과제척기간의 기산일로 정하고 있다.(다) 청구인이 당초 양도소득세 예정신고 시에 적용한 1세대 1주택 비과세 및 일반세율 적용에 대하여 임대기간요건을 충족하지 못함에 따라 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 중과세한 것으로 사후관리에 대한 신고 의무가 발생한 것으로 소급과세에 해당하지 않는다.3. 심리 및 판단가. 쟁점쟁점거주주택의 양도에 대하여 쟁점시행령1ㆍ2에 근거하여 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 양도소득세를 중과한 처분이 조세법률주의에 위반되는 쟁점시행령에 근거한 위법한 처분이므로 취소되어야 한다는 청구주장의 당부나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재다. 사실관계 및 판단(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 나타난다.(가) 청구인은 2012.10.30. 쟁점거주주택을 매매로 취득하여 2019.9.2. 이를 OOO원에 양도하였으며, 쟁점거주주택을 양도할 당시 청구인과 청구인의 배우자는 아래와 같이 쟁점거주주택 외에 4주택을 소유한 것으로 나타난다.＜쟁점거주주택 양도 당시 청구인 세대 주택 소유 현황＞(나) 국세통합전산망에 의하면, 쟁점거주주택을 양도할 당시 청구인과 청구인의 배우자는 쟁점주택 외에 각각 2주택을 보유하고 있었고, 쟁점거주주택을 포함한 4주택에 관하여 「민간임대주택에 관한 특별법」 제5조에 따른 임대사업자등록 및 「소득세법」 제168조에 따른 사업자등록이 되어있는 상태로 확인된다.(다) 청구인은 2019.9.2. 쟁점거주주택을 양도하고 아래와 같이 ‘임대주택사업자의 거주주택 1세대 1주택 특례적용신고서’를 첨부하여 「소득세법 시행령」 제155조 제21항에 따른 1세대 1주택 비과세를, 제167조의3 제4항에 따른 일반세율을 적용하여 2019.10.11. 양도소득세 OOO원을 예정신고하였다.＜아래 사진 삽입을 위한 여백＞＜임대주택사업자의 거주주택 1세대 1주택 특례적용신고서＞(라) 청구인 세대가 소유하여 임대하던 4주택 중, 청구인의 배우자가 2019.7.2. 매매로 취득하여 2019.8.5. 임대등록한 쟁점임대주택을 장기임대주택으로서 8년의 임대기간요건을 충족하기 전인 2022.8.16. 양도하였다.＜쟁점임대주택의 집합건물 등기사항전부증명서 일부＞(마) 청구인은 쟁점임대주택이 장기임대주택으로서 임대기간요건을 충족하기 전에 양도하였음에도 쟁점시행령1 및 쟁점시행령2에 따라 쟁점거주주택의 양도소득세를 신고ㆍ납부하지 아니하자, 처분청은 쟁점거주주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 중과세율을 적용하여 2025.2.7. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.(바) 처분청은 청구인에게 양도소득세를 경정ㆍ고지한 후에 2025.3.26. 합산 대상 양도소득금액의 세율 등을 정정하여 OOO원을 감액경정하였으며 2025.8.7.

이유 6무신고가산세를 과소신고가산세로 정정하여 OOO원을 감액경정하였다.＜쟁점거주주택 양도소득세 경정내역(최종)＞(단위 : 원)(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점거주주택의 양도에 대하여 쟁점시행령1ㆍ2에 근거하여 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 양도소득세를 중과한 이 건 처분이 조세법률주의에 위반되는 쟁점시행령에 근거한 위법한 처분이므로 취소되어야 한다고 주장하나,헌법 제107조 제2항에서 명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가지고 있는 것으로 규정하고 있는 점, 이 건 처분의 근거인 쟁점시행령1ㆍ2가 헌법 등에 위반되는지 여부에 관하여 대법원이 최종적으로 무효라 판단한 사실이 없는 점, 「국세기본법 시행령」 제12조의3 제2항 제3호에서 공제, 면제, 비과세 또는 낮은 세율의 적용 등에 따른 세액을 의무불이행 등의 사유로 징수하는 경우 해당 공제세액 등을 징수할 수 있는 사유가 발생한 날부터 부과제척기간 특례를 규정하고 있는 점, 청구인은 「소득세법 시행령」 제155조 제21항 및 제167조의3 제4항에 따라 쟁점임대주택의 임대기간요건 충족 전에 양도한 쟁점거주주택에 대한 특례를 적용받았음에도 쟁점임대주택의 임대기간요건을 충족하기 전에 쟁점임대주택을 양도하였고, 이 경우 쟁점시행령1ㆍ2에 따라 양도소득세를 산정하여 신고ㆍ납부하여야 함에도 신고ㆍ납부하지 아니한 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.4. 결론＜별지＞ 관련 법령 등(1) 국세기본법(가) 2021.12.21. 법률 제18586호로 일부 개정된 것제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 "부과제척기간"이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조제1항제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.⑨ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.(나) 2022.12.31. 법률 제19189호로 일부 개정된 것제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.1. 「조세범 처벌절차법」에 따른 통고처분2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분3. 이 법 및 세법에 따른 과태료 부과처분(2) 국세기본법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30400호로 일부 개정된 것)제12조의3(국세 부과제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2 제9항에 따른 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 날로 한다.1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세(「종합부동산세법」 제16조 제3항에 따라 신고하는 종합부동산세는 제외한다)의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 "과세표준신고기한"이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납·예정신고기한과 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.2.