일반주택 양도에 대한 양도소득세 계산시 상속으로 취득한 주택을 주택 수 산정에서 제외하여 달라는 청구주장의 당부

요지쟁점양도주택은 상속주택특례로 정한 상속개시 당시 보유한 주택에 해당하지 아니한 점, 피상속인이나 청구인이 5년 이상 쟁점상속주택에서 거주한 사실이 확인되지 아니하므로 농어촌주택특례 대상도 아닌 점, 청구인의 세대전원이 귀농을 하기 위하여 쟁점상속주택에 전입한 사실이 확인되지 않으므로, 귀농주택특례 대상도 아닌 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인의 배우자 A는 2014.4.3. OOO 소재 단독주택(면적 42.84㎡으로 이하 “쟁점상속주택”이라 한다)을 자가 건축 취득하여 보유하던 중 2016.1.21. 사망하였고, 이에 청구인은 2016.1.21. 쟁점상속주택을 상속으로 취득한 이후인 2017.8.31. OOO(이하 “쟁점양도주택”이라 한다)를 유상취득하였다가, 2025.5.22. 쟁점양도주택을 양도하였으며, 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하여 2025.6.26. 처분청에 2025년 귀속 양도소득세 신고서를 제출하였다.나. 처분청은 위 양도소득세 신고서를 검토한 결과 쟁점양도주택은 1세대 1주택 비과세요건(「소득세법 시행령」제155조 제2항의 상속주택특례, 제155조 제7항 및 제10항의 농어촌주택특례, 「조세특례제한법」제99조의4의 농어촌주택특례)을 충족하지 못한 것으로 보아 2026.3.3. 청구인에게 2025년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다.다. 청구인은 이에 불복하여 2026.3.9. 심판청구를 하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 처분청은 청구인이 쟁점상속주택을 먼저 취득한 후 쟁점양도주택을 취득하였으므로 상속으로 인하여 부득이하게 2주택이 된 경우에 해당하지 않는다고 보아 「소득세법 시행령」제155조 제2항 및 제3항의 상속주택특례 적용이 불가능하고, 상속주택을 먼저 취득한 경우에는 상속주택특례뿐 아니라 농어촌주택특례도 적용될 수 없다는 전제하에, 상속주택 및 농어촌주택 관련 특례 모두를 배제하였으며, 「소득세법 시행령」제155조 제7항의 농어촌주택특례와 관련하여 피상속인 또는 청구인의 거주기간이 5년에 미치지 못한다는 이유로 이농, 귀농 요건이 충족되지 않는다고 보아 비과세 적용을 부인하였다.그러나 이러한 처분청의 판단은 「소득세법 시행령」제155조 어디에도 규정되어 있지 않은 취득순서라는 요건을 해석으로 새롭게 설정하고, 제155조 제7항 일부 유형에 한정된 거주기간 요건을 이 건 전체에 적용하였으며, 「소득세법 시행령」제155조 각 항이 서로 다른 발생 원인을 전제로 설계된 특례 규정이라는 점을 고려하지 않은 체 그 적용 범위를 혼동한 것으로서, 법령의 문언과 체계 및 입법취지에 비추어 볼 때, 위법·부당한 판단이다.(2) 이 건이 위법 부당한 사유는 구체적으로 아래와 같다.(가) 처분청은 "상속주택을 먼저 취득했다"는 사정만으로 1세대 1주택특례를 배제하였으나, 「소득세법 시행령」제155조 어디에도 "상속주택을 후취득한 경우에만 적용한다"는 취득순서 제한 규정은 존재하지 않고, 조세법규는 엄격해석이 원칙이므로, 조문에 없는 제한을 해석으로 추가하여 납세자에게 불리한 결론을 도출하는 것은 허용될 수 없다.처분청은 ‘일시적 2주택’ 논리를 상속주택특례에 오인 적용한 것으로, 취득순서·처분 기한 제한은 통상 일시적 2주택 유형에서 명문으로 규정되는 반면에 상속은 납세자의 선택이 아닌 비자발적 취득이므로 상속주택특례는 그 취지상 취득순서 자체를 제한요건으로 삼기 어렵다.이 건은 ‘항 선택’의 문제로, 이 건에서 선행되어야 할 판단은 상속주택 해당성, 주택 수 제외 효과, 제154조 일반요건을 순차적으로 적용하여야 할 것인데, 처분청은 조문 외 기준을 먼저 세워 1세대 1주택특례 적용을 봉쇄하였다.(나) 처분청은 「소득세법 시행령」제155조 제7항(농어촌 유형)의 ‘5년 거주’ 요건을 이 건 전체에 전이 적용한 오류가 있다.1) ‘5년 거주’는 모든 상속·농어촌 주택에 공통인 필수요건이 아니고, 제155조 제7항은 농어촌 특례의 하위 유형(상속/이농/귀농 등)을 열거하고, 유형별로 요건을 달리 정하므로, 제7항 특정 호의 요건(예:

이유 25년 거주)을 들어, 이 건에서 검토해야 할 다른 특례(상속주택 특례 등)까지 일괄 배제하는 것은 논리적으로 성립할 수 없다.2) 처분청 논리의 중심은 결국 "상속주택 선취득"인데, 이는 조문에 없는 기준이고, 설령, 위 제7항 유형요건을 문제 삼더라도, 먼저 이 건이 제155조 체계상 어느 항을 적용할 사안인지(항 선택)를 확정한 후 해당 항의 요건을 대입해야 하나 처분청은 이를 거꾸로 하여 요건을 전이시켰다.(다) 처분청은 “특례는 반드시 ‘취득 전 일반주택 양도’ 구조여야 한다”는 전제 요건을 오인하였다.1) 처분청은 상속주택특례 및 농어촌특례가 "특례주택 취득 전에 보유하던 일반주택을 양도"하는 경우에만 적용된다고 단정하나, 제155조는 다양한 2주택 발생원인을 유형별로 나누어, 일반주택 양도 시 1주택으로 보아 제154조를 적용하도록 설계된 규정이고, 상속/혼인/동거부양/농어촌 정책 등 원인에 따라 전제가 다르므로, 특정 문구 또는 취지로 이 건을 일률 차단하는 것은 항별 전제 차이를 무시한 단정이다.(3) 청구인은 이 건에 대하여 다음과 같이 주위적 주장과 예비적 주장을 구분하여 제시한다.(가) 주위적 주장으로, 「소득세법 시행령」제155조 제2항은 상속으로 인해 1세대 2주택 상태가 된 경우 일반주택은 양도할 때 상속주택은 주택 수에서 제외하여 1주택으로 보도록 하는 규정이나, 위 규정 어디에도 "상속주택은 후취득한 경우에만 적용한다"는 취득순서 제한은 존재하지 않는바, 상속주택을 먼저 취득한 후 일반주택을 취득하여 그 일반주택을 양도한 경우라고 하더라도, 상속이라는 비자발적 사유로 인해 형성된 2주택 관계라는 점에서 상속주택을 주택 수에서 제외한 후 1세대 1주택 여부를 판단하여야 한다.그럼에도 불구하고 처분청은 "상속주택 선취득이면 특례 적용 불가"라는 기준을 전제하여 특례 적용 자체를 부정하였으나, 이는 법령에 존재하지 않는 취득 순서 요건을 해석으로 창설한 것으로서 조세법률주의 및 조세법규 엄격해석 원칙에 반한다.(나) 예비적 주장으로, 설령 조세심판원이 처분청의 의견과 같이 제155조 제2항의 괄호 문언(상속개시 당시 보유한 주택)을 상대적으로 엄격하게 해석한다 하더라도, 처분청의 처분에는 다음과 같은 위법 사유가 존재한다.1) 처분청은 괄호 문언을 넘어 "상속주택을 먼저 취득한 경우 특례 적용 불가"라는 일반적 배제 기준을 설정하였으나, 이는 법령에 존재하지 않는 요건을 해석으로 창설한 것으로서 허용될 수 없다.2) 처분청은 농어촌주택특례의 일부 유형에서 규정된 "5년 거주 요건"을 들어 이 건 전체에 대해 특례 적용을 부인하였으나, 「소득세법 시행령」제155조는 상속, 혼인, 동거봉양, 농어촌주택 등 다양한 유형의 2주택 발생 사유를 각각 독립된 항과 요건으로 규정하고 있으므로, 특정 유형의 요건을 다른 유형에 전이 적용하는 것은 법령 체계에 부합하지 않는다.3) 이 건에서 선행되어야 할 법적 판단은, 1. 상속주택 해당 여부 확인 2. 제155조에 따른 주택수 제외 여부 판단 3. 그 결과 1주택 여부 확인 4.

이유 3제154조 일반요건을 순차로 적용하여야 하나, 처분청은 위 판단 순서를 따르지 않고 조문 외 요건을 먼저 설정하여 특례 적용 자체를 봉쇄하였으며, 이는 위 시행령 제155조가 예정한 "상속으로 인한 불이익 완화" 기능을 사실상 무력화하는 해석이다.(4) 이 건과 같이 상속주택이 관련된 1세대 1주택 비과세 판단은 다음과 같은 순서에 따라 이루어져야 하는바, ① 먼저 해당 부동산이 상속으로 취득한 주택에 해당하는지 여부(상속취득 사실 및 주택성)를 확인하고, ② 「소득세법 시행령」제155조 체계상 이 건에 적용될 특례 유형(항)이 무엇인지 특정하며, ③ 해당 특례 규정에 따라 상속주택을 주택 수에서 제외하는 효과가 발생하는지를 판단하고, ④ 그 결과 과세상 1세대 1주택 상태가 되는지를 전제로 시행령 제154의 일반요건(보유기간·거주요건 등)은 적용하며, ⑤ 위 요건을 충족하는 경우 「소득세법」제89조 제1항 제3호에 따라 1세대 1주택 비과세 여부를 최종 판단하게 된다.반면에 처분청은 위와 같은 법령 체계에 따른 판단 순서를 따르지 않고, ① 법령에 규정되어 있지 않은 '취득순서' 라는 기준을 먼저 설정하여 상속주택특례 적용 가능성을 선행적으로 배제하고, ② 시행령 제155조 제7항 일부 유형에서 요구되는 '5년 거주 요건을 이 건 전체에 적용하여 특례 적용을 부정하였으며, ③ 이러한 해석을 통해 상속으로 인한 비자발적 2주택 상태의 불이익을 완화하려는 시행령 제155조의 기능 자체를 사실상 제한하는 결론에 이르렀다. 결국, 「소득세법 시행령」제155조 제2항은 취득순서에 관한 제한을 두고 있지 않음에도 불구하고 처분청은 조문에 없는 요건을 해석으로 추가하였고, 제155조 제7항의 거주요건을 제2항 사안에 전이 적용하였다는 점에서, 이는 법령의 문언과 체계 및 입법취지에 부합하지 않는 위법 부당한 판단이라 할 것이다.(5) 이 건은 배우자의 사망으로 인한 상속이라는 비자발적 취득으로 인해 일시적으로 2주택 상태가 형성된 사안으로서, 「소득세법」제89조 및 같은 법 시행령 제155조가 예정하고 있는 상속주택특례의 전형적 적용 대상에 해당한다.상속주택특례는 납세자가 자신의 의사와 무관하게 상속으로 주택을 취득함으로써 형식적으로 2주택자가 되어 1세대 1주택 비과세 혜택을 상실하는 불합리를 방지하기 위하여 마련된 제도이며, 이러한 취지는 대법원 판례에서도 "상속으로 인한 비자발적 주택 취득으로 인해 납세자에게 발생할 수 있는 과세상 불이익을 완화하기 위한 것"이라고 분명히 확인된 바 있다(OOO).이 건의 법적 판단은, 먼저 쟁점상속주택이 상속으로 취득된 주택임을 전제로 「소득세법 시행령」제155조에 따라 해당 주택을 주택 수 산정에서 제외하고, 그 다음 쟁점양도주택이 「소득세법 시행령」 제154조가 정한 1세대 1주택의 보유기간ㆍ거주요건 등 일반요건을 충족하는지 여부를 기준으로 비과세 여부를 판단하여야 할 것이다.이러한 정상적인 법 적용 절차에 따를 경우, 쟁점상속주택은 주택 수 산정에서 제외되고 쟁점양도주택은 1세대 1주택에 해당하게 되므로, 결국 「소득세법」제89조 제1항 제3호에 따른 1세대 1주택 비과세 적용이 타당하다는 결론에 이르게 된다.나.

이유 4처분청 의견(1) 「소득세법 시행령」제155조 제2항 상속주택특례와 「조세제한특례법」제99조의4 농어촌주택특례는 동 규정에 따른 특례주택에 해당하는 경우 해당 주택을 주택수에서 제외하여 1세대 1주택 비과세 여부를 판단한다는 규정이고, 위 상속주택(또는 농어촌주택) 취득 당시에 보유하던 일반주택을 양도하는 경우에 적용할 수 있는 특례인 바, 청구인은 상속주택(또는 농어촌주택)을 먼저 취득한 이후에 일반주택을 취득하고 나중에 취득한 일반주택을 양도하였으므로, 해당 규정을 적용할 수 없다.(2) 「소득세법 시행령」제155조 제7항 농어촌주택특례도 동 규정에 따른 특례주택에 해당하는 경우 해당 주택을 주택수에서 제외하여 1세대 1주택 비과세 여부를 판단한다는 규정으로, 제1호 상속주택의 경우 피상속인이 5년 이상 거주한 사실이 있는 경우에 한한다’ 명시하고 있으나, 피상속인인 배우자가 2014.4.3. 취득 후 2016.1.21. 사망하였는바, 피상속인의 거주기간이 5년 미만으로 적용 불가하고, 제2호 이농주택은 ‘취득 후 5년이상 거주한 주택’이라고 명시되었으나, 청구인의 전입기록 상 거주기간이 5년 미만으로 적용이 어려우며, 제3호 귀농주택은 귀농목적으로 취득하여 거주하는 주택으로서 1,000제곱미터 이상 농지의 취득을 전제하고 있는 바, 청구인은 양도 당시 쟁점상속주택에 거주하지 않았을 뿐 아니라 주택부수토지 338제곱미터 외에 농지를 취득한 사실이 없으므로 적용할 수 없다고 판단된다.3. 심리 및 판단가. 쟁점일반주택 양도에 대한 양도소득세 계산시 해당 주택 취득 전에 상속으로 취득한 주택을 주택 수 산정시 제외하여 달라는 청구주장의 당부나. 관련 법령(1) 소득세법제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택(2) 소득세법 시행령제155조(1세대 1주택의 특례) ② 상속받은 주택[조합원입주권 또는 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재개발사업(이하 “재개발사업”이라 한다), 재건축사업(이하 “재건축사업”이라 한다) 또는 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업, 소규모재개발사업, 가로주택정비사업, 자율주택정비사업(이하 “소규모재건축사업등”이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다.

이유 5이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 단서 생략⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택으로서 수도권 밖의 지역 중 읍지역(도시지역 안의 지역을 제외한다) 또는 면지역에 소재하는 주택(이하 이 조에서 “농어촌주택”이라 한다)과 그 밖의 주택(이하 이 항 및 제11항부터 제13항까지에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 제3호의 주택에 대해서는 그 주택을 취득한 날부터 5년 이내에 일반주택을 양도하는 경우에 한정하여 적용한다.1. 상속받은 주택(피상속인이 취득 후 5년 이상 거주한 사실이 있는 경우에 한한다)2. 이농인(어업에서 떠난 자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)이 취득일 후 5년이상 거주한 사실이 있는 이농주택3. 영농 또는 영어의 목적으로 취득한 귀농주택⑩ 제7항 제3호에서 “귀농주택”이란 영농 또는 영어에 종사하고자 하는 자가 취득(귀농이전에 취득한 것을 포함한다)하여 거주하고 있는 주택으로서 다음 각 호의 요건을 갖춘 것을 말한다.2. 취득 당시에 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 따른 고가주택에 해당하지 아니할 것3. 대지면적이 660제곱미터 이내일 것4. 영농 또는 영어의 목적으로 취득하는 것으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당할 것가. 1,000제곱미터 이상의 농지를 소유하는 자 또는 그 배우자가 해당 농지소재지(제153조 제3항에 따른 농지소재지를 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 있는 주택을 취득하는 것일 것나. 1,000제곱미터 이상의 농지를 소유하는 자 또는 그 배우자가 해당 농지를 소유하기 전 1년 이내에 해당 농지소재지에 있는 주택을 취득하는 것일 것다. 기획재정부령이 정하는 어업인이 취득하는 것일 것5. 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하여 거주할 것(3) 조세특례제한법제99조의4(농어촌주택 등 취득자에 대한 양도소득세 과세특례) ① 거주자 및 그 배우자가 구성하는 대통령령으로 정하는 1세대(이하 이 조에서 “1세대”라 한다)가 2003년 8월 1일(고향주택은 2009년 1월 1일)부터 2025년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 “농어촌주택등 취득기간”이라 한다) 중에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 1채의 주택(이하 이 조에서 “농어촌주택 등”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 3년 이상 보유하고 그 농어촌주택 등 취득 전에 보유하던 다른 주택(이하 이 조에서 “일반주택”이라 한다)을 양도하는 경우에는 그 농어촌주택 등을 해당 1세대의 소유주택이 아닌 것으로 보아 「소득세법」 제89조 제1항 제3호를 적용한다.1. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택(이 조에서 “농어촌주택”이라 한다)가. 취득 당시 「지방자치분권 및 지역균형발전에 관한 특별법」 제2조 제13호에 따른 기회발전특구(인구감소지역 및 「접경지역 지원 특별법」 제2조 제1호에 따른 접경지역이 아닌 수도권과밀억제권역 안의 기회발전특구는 제외한다. 이하 이 조 및 제5장의11에서 “기회발전특구”라 한다)에 소재하거나 다음의 어느 하나에 해당하는 지역을 제외한 지역으로서 「지방자치법」 제3조 제3항 및 제4항에 따른 읍ㆍ면 또는 인구 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 동에 소재할 것나.

이유 6주택 및 이에 딸린 토지의 가액(「소득세법」 제99조에 따른 기준시가를 말한다)의 합계액이 해당 주택의 취득 당시 3억원(대통령령으로 정하는 한옥은 4억원)을 초과하지 아니할 것다. 사실관계 및 판단(1) 청구인은 사망한 배우자(A)가 쟁점상속주택 주변에서 농사(곶감 농사)를 지었다고 주장하며 아래와 같이 농업경영체 등록말소확인서를 제출하였고, 피상속인은 농업경영체를 2014.4.14. 최초 등록하여 2017.5.23. 말소된 것으로 나타난다.＜농업경영체 등록말소확인서＞ㅇㅇㅇ(2) 청구인의 주민등록표상 주요 내용은 아래 ＜표1＞와 같다.＜표1＞ 청구인의 주민등록표ㅇㅇㅇ(3) 청구인은 쟁점상속주택은 비과세라고 주장하면서 특별대리인 선임과 관련된 결정문(서울가정법원 2016.4.26. 결정 OOO)을 제출하였고, 부동산의 표시 중에서 쟁점상속주택을 비과세라고 연필로 기재된 부분이 나타난다.(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 1세대 1주택을 적용함에 있어 「소득세법 시행령」 제155조 제2항의 상속주택특례를 적용받기 위해서는 동 조항에서 상속받은 주택과 그 밖의 주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 본다고 하면서 그 밖의 주택은 “상속개시당시 보유한 주택”만 해당한다고 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점상속주택을 먼저 취득(2016.1.21.)한 후 쟁점양도주택을 취득(2017.8.31.)하여 쟁점양도주택은 위 시행령에서 상속주택특례로 정한 상속개시 당시 보유한 주택에 해당하지 아니한 점, 같은 조 제7항 제1호(상속주택) 또는 제2호(이농주택)의 농어촌주택 특례를 적용받기 위해서는 해당 농어촌주택이 피상속인이 취득 후 5년 이상 거주한 사실이 있는 상속받은 주택이거나 이농인이 취득일 후 5년 이상 거주한 사실이 있는 이농주택이어야 할 것이나 피상속인이나 청구인이 5년 이상 쟁점상속주택에서 거주한 사실이 확인되지 않는 점, 같은 조 제7항 제3호의 귀농주택특례를 적용 받기 위해서는 영농 목적으로 1,000제곱미터 이상의 농지를 소유하는 자 또는 그 배우자가 해당 농지 소재지에 있는 주택을 취득하고, 세대전원이 이사하여 거주하여야 할 것이나, 청구인이 제출한 농업경영체 등록말소확인서상의 청구인 배우자가 경작한 농지 면적 합계가 1,007제곱미터로 기재되어 있는 반면에 청구인의 주민등록표 등에 의하여 청구인의 세대전원이 귀농을 하기 위하여 쟁점상속주택에 전입한 사실이 확인되지 않는 점, 「조세특례제한법」제99조의4 농어촌 주택 등 과세특례를 적용받기 위해서도 쟁점양도주택을 먼저 취득한 상태에서 쟁점상속주택(농어촌 주택) 등을 취득하여야 할 것인 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점양도주택은 1세대 1주택 비과세요건을 충족하지 못한 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.4.