쟁점①주식이 2017.4.18.에, 쟁점②주식이 2020.9.30.에 각각 명의개서된 것을 부인하고 청구인이 2020.3.23. 채무 정산을 위하여 쟁점주식을 양도한 것으로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분의 당부 등

요지쟁점①에 대하여 살피건대, 쟁점합의에 따라 AAA는 BBB 등에 대한 채무를 쟁점주식으로 대물변제하였으므로, 채무변제액이 쟁점주식의 시가에 해당하고, 특수관계자 간 거래도 객관적 교환가치가 적정반영된 정상거래라면 시가로 인정되고, AAA 및 BBB 등은 특수관계이나 대등하게 각자 이익극대화하여 쟁점합의를 한 것으로 보이므로 이 건 처분은 달리 잘못이 없음쟁점②에 대하여 살피건대, 법령의 부지 및 착오는 가산세 감면의 정당한 사유로 보기 어려움

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인은 ㈜A(이하 “A”이라 한다)의 100% 주주 및 ㈜B(건설시공업, 이하 “B”라 한다)의 지배주주이고, ㈜C(건설시공업, 이하 “C”이라 한다)과 ㈜D(화약제조업)의 지배주주인 E과 경상남도 OOO 일원에서 임대주택 사업(이하 “F”이라 한다) 등을 추진하기 위하여 2016.5.23. ㈜G(이하 “G”이라 한다)을 설립(E이 51%, 청구인이 49% 각각 지분 소유)하는 한편, 2014년부터 진행하던 A의 골프장 공사를 2016.12.26. C에 도급하였다.나. C은 이에 따라 2017.2.1. 청구인 및 B가 골프장 공사의 기존 시공자인 ㈜H에 대하여 부담하던 채무 OOO원을 연대보증하면서 청구인이 보유하던 A 주식 OOO주 중 OOO주(지분 51%, 이하 “쟁점①주식”이라 한다)를 양수하되, 추후 C의 보증이 해결되면 쟁점①주식을 다시 청구인에게 양도하기로 하는 내용의 협약(이하 “쟁점보증협약”이라 하고, 협약과 관련하여 작성된 문서를 “쟁점보증협약서”라 한다)을 체결하였다.다. 청구인은 위 약정에 따라 2017.4.18. 쟁점①주식 중 OOO주를 C의 이사인 I에게, OOO주를 이사인 J에게 주당 OOO원에 각각 명의를 이전한 후 2017.4.20. 쟁점①주식의 양도가액을 OOO원으로 하여 2017년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였고, C은 2017.6.26.부터 2019.2.1.까지 ㈜H에 대한 청구인의 채무액 OOO원을 대위변제하고 이를 장부상 청구인에 대한 대여금으로 계상하였다.라. 한편, 청구인과 E은 F 추진이 원활하게 진행되지 않자 사업장을 K㈜에 매각하고 매각대금을 분배하기로 한 후 청구인과 B(이하 “청구인측”이라 한다), E과 G(이하 “E측”이라 한다)은 2020.1.15. 개인 채무 및 법인 채권·채무를 모두 종결하고, 청구인측이 A 주식 OOO주(지분 49%, 이하 “쟁점②주식”이라 하고, 쟁점①주식과 쟁점②주식를 합하여 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 액면금액으로 E측에게 양도하기로 하는 약정(이하 “쟁점매각협약”이라 하고, 협약과 관련하여 작성된 문서를 “쟁점매각협약서”라 한다)을 체결하였다.마. 이후, 청구인측과 E측은 2020.3.23. ‘청구인이 A 주식 100%(쟁점주식)에 대하여 반환 내지 재 양수도 요구 등 일체의 법적 권리와 지위를 포기할 것을 확약하고 행정상 이의나 민·형사상 어떠한 법적 청구도 제기하지 않는다’는 내용으로 쟁점주식 관련 합의(이하 “쟁점주식합의”라 하고, 합의와 관련하여 작성된 문서를 “쟁점주식합의서”라 한다)를 하였고, 위 합의 이후 E은 A에 쟁점②주식의 명의개서를 요청하여 2020.9.28. 이사회를 거쳐 2020.9.30. 명의를 이전받았다.바. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.6.15.부터 2021.11.15.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인의 2017.4.18.자 쟁점①주식의 명의이전(주당 OOO원)을 양도담보로 보아 이를 부인하는 한편, 쟁점①주식 및 쟁점②주식 모두 2020.3.23.자 쟁점주식합의에 따라 아래 ＜표1＞과 같은 청구인의 채무 합계 OOO원에 대한 대물변제 또는 담보의 실행으로 양도되었으나 청구인이 이를 무신고한 것으로 보아 쟁점주식의 1주당 양도가액을 OOO원으로 평가하여 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2022.1.5. 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원(가산세 OOO원 포함)을 결정·고지하였다.＜표1＞ 청구인의 채무 내역(2020.3.23. 기준)○○○사. 청구인은 이에 불복하여 2022.3.31. 이의신청을 거쳐 2022.8.18. 심판청구를 제기하였다.2.

이유 2청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 처분청은 2017.4.18.자 쟁점①주식에 대한 양도를 양도담보로 보아 청구인이 2017년 8월경 신고한 쟁점①주식에 대한 양도소득세 신고를 배제하고, A 주식 관련 합의서 작성일인 2020.3.23.을 쟁점①주식의 양도일로 보아 이 건 양도소득세를 부과하였으나, 2017.4.18. 쟁점①주식의 양도는 양도담보가 아니라 실제 양도로서, 추후 쟁점①주식의 가치를 다시 평가하여 반환 또는 환매받을 것을 조건으로 하는 “반환 또는 환매 조건부 양도”에 해당하므로, 쟁점①주식의 양도일은 2017.4.18.이다.(가) 조사청의 2021.7.13.자 문답서에 따르면, 청구인은 쟁점①주식 양도에 대하여 ‘양도담보’라고 하였으나, 그 답변은 조사청 세무공무원과의 잘못된 문답에 의한 것일 뿐 다른 문답 내용을 보더라도 쟁점①주식 양도는 양도담보가 아닌, “반환 또는 환매 조건부 양도”에 해당하고, 쟁점①주식의 양도 당시인 2017.4.18.에는 A이 사실상 부도 상태라서 그 주식가치는 “0원”으로 담보가치가 없어서 양도담보로서의 효과가 전혀 없으며, 그 이후 C 및 E측이 약 OOO원이 넘는 자금을 투입하여 골프장을 준공하여 A의 가치를 증가시킨 사정으로 볼 때 이는 양도담보라면 있을 수 없는 상황이며, 쟁점①주식의 양도는 「소득세법 시행령」 제151조 제1항 각 호의 양도담보 요건을 갖추지 못하였고, 청구인은 양도소득세 신고 시에도 양도담보로 신고한 사실이 없다.(나) 청구인은 이 건 양도소득세 세무조사와 관련하여 2021.7.13. 오후 2시경 세무조사를 받으면서 문답서 작성 시 쟁점①주식의 양도를 양도담보라고 진술하였으나, 위 문답서 작성 전 청구인이 E에게 A 주식을 빼앗겨서 억울함을 담당공무원에게 토로하자, 이에 담당공무원은 현재 골프장 가치가 엄청난데 골프장을 빼앗겨서 정말 억울하겠다고 하면서, ‘주식 양도담보는 양도가 아니므로 쟁점주식을 다시 찾아올 수 있고 양도소득세도 부과되지 않는다’고 설명하였으며, 청구인은 이러한 담당공무원의 말 그대로 믿고 쟁점①주식의 양도를 “양도담보”라고 사실과 다르게 답변한 것이다.1) 청구인의 2021.7.13.자 문답서상 다른 내용을 보더라도 쟁점①주식의 거래는 2017.4.18. 양도 시에도 주식평가가액으로 양도하고, 이후 반환 또는 환매 시에도 다시 주식평가를 하여 양도하는 “반환 또는 환매조건부 양도”이다.2) 즉, 처분청의 의견대로 쟁점①주식의 거래가 양도담보라면 청구인은 관련 채무만 변제하면 쟁점①주식을 돌려받을 수 있음에도 문답서상 일관되게 쟁점①주식은 준공 후 다시 주식을 반환받을 조건부 협약에 의해 거래되었고 쟁점①주식의 가격에 대하여 정산하여야 하며, 준공 후 공사비 실사 후 주식인수금액이 확정된다고 답변한 내용 등을 감안하면 쟁점①주식의 거래는 반환 또는 환매 시 쟁점①주식의 가치를 다시 평가하여 양수도하는 “반환 또는 환매조건부 양도”임이 명백하다.(다) 쟁점①주식의 양도 당시인 2017.4.18.에는 A은 사실상 부도 상태의 회사로서 주식가치가 “0원”이라서 담보가치가 없었고, 이는 양도담보라면 있을 수 없는 상황이므로 쟁점①주식의 양도를 양도담보로 보는 것은 타당하지 않다.1) 처분청 의견대로 2017.4.18.자 쟁점①주식의 거래가 양도담보 라면 A의 주식가치는 당시 보증금액인 OOO원 전후의 금액이 되어야 담보가치가 있고 양도담보로서의 효과도 있는 것이나, 2017.4.18. 현재 A은 사실상 부도 상태라서 그 주식가치가 “0원”이었다. 즉, A은 2016.12.26.

이유 3L의 OOO원의 적지복구보증보험을 해결하지 못하여 E측의 D이 연대보증을 제공하여 이를 해결하였고, 채권자인 ㈜H도 2017.2.1. A의 가치가 없다고 보아 C의 OOO원 보증을 제공받아 A 및 청구인에 대한 부채 등을 해결한 점을 보더라도 당시 A의 주식은 전혀 가치가 없었다.2) E측도 2017.4.18. 현재 A의 주식가치가 전혀 없다고 보아 당시 평가액인 액면가액으로 쟁점①주식을 양수하였고, 청구인도 2017.4.18. 쟁점①주식 양도 당시에는 A의 주식가치가 액면가액 이상의 가치는 없다고 보았다고 2021.4.13. 문답서 작성 시 진술하였다.(라) 또한, E측의 2017.2.1. 보증 제공과 2017.4.18. 쟁점①주식의 양도 이후, C과 E측의 계열사는 약 OOO원이 넘는 막대한 자금을 투입하여 OOO골프장을 정상화시키고, 2019년 4월경 골프장을 준공하여 A의 가치를 증가시켰는바, 이는 양수인인 C과 E측에 의한 기업가치 증가분으로서 쟁점①주식의 양도가 양도담보라면 있을 수 없다. 즉, 쟁점①주식의 양도가 양도담보라면 타인 소유의 주식가치를 증가시키려고 담보권자가 약 OOO원 이상의 자금과 담보를 제공하여 골프장을 정상화시키고 준공까지 한다는 것은 발생할 수 없다.청구인도 위와 같은 E측의 골프장 정상화 가치를 인정하여 2021.7.13. 조사청과의 문답조사 시에도 골프장 준공 이후 공사비를 실사하여 E측과의 주식인수금액을 확정하고 쟁점①주식에 대한 가치를 평가하여 청구인이 해당 주식을 재양수하고자 한 것이며, 주식인수금액을 확정한 후 청구인의 개인 채무를 정산할 예정이라고 진술한 것으로 나타난다.(마) 쟁점①주식의 양도는 「소득세법」상 양도담보 요건을 갖추지 못하였고, 청구인이 양도소득세 신고 시에도 양도담보라고 신고한 사실이 없다.1) 쟁점①주식의 2017.4.18.자 양도는 「소득세법 시행령」 제151조 제1항 각 호의 요건 모두를 갖추지 못하여 양도담보에 해당되지 않는다. 양도담보는 「소득세법 시행령」 제151조 제1항 각 호의 모든 요건, 즉 ① 당사자간 채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다는 의사표시가 있을 것, ② 해당 자산을 채무자가 원래대로 사용·수익한다는 의사표시가 있을 것, ③ 원금, 이율, 변제기간, 변제방법 등에 관한 약정이 있을 것의 요건을 모두 갖추어야 하나 쟁점①주식의 양도는 사실관계 및 관련 서류 어디를 보더라도 위 요건 모두를 갖추지 못하여 양도담보로 볼 수 없다.2) 또한, 청구인이 쟁점①주식의 2017.4.18.자 양도에 대하여 2017년 8월경 쟁점①주식에 대한 양도소득세 신고 시 첨부한 매매계약서는 일반적인 매매계약서로서 「소득세법 시행령」 제151조 제1항 각 호의 요건에 대하여 전혀 언급한 바 없고, 「소득세법 시행령」 제151조 제1항 각 호의 요건을 갖춘 계약서 사본을 첨부하여 신고하지도 않았다. 따라서 「소득세법 시행령」 제151조 제1항에 따라 쟁점①주식의 양도는 양도담보에 해당하지 아니한다.3) 다수의 판례(대법원 2017.9.7. 선고 2017두48659 판결, 대법원 2014.8.19. 선고 2014두37559 판결 등, 참조)에서도 「소득세법 시행령」 제151조 제1항 각 호의 모든 요건을 갖춘 경우를 양도담보로 보고 있으므로, 이를 갖추지 못한 쟁점①주식의 양도는 양도담보가 아니다.(바) 처분청이 이 건이 양도담보에 해당한다면서 제시한 판례 및 심판례(대법원 1999.12.10. 선고 99다14433 판결, 대법원 1998.4.10. 선고 97다4005 판결 및 조심 2020전8251, 2021.2.1.

이유 4결정, 참조)는 차용계약 시 담보목적임이 명시적으로 표시되어 있는 양도담보라고 볼 수 있는 내용이 표시된 계약서와 관련된 것으로서 이 건과 같이 협약서 및 관련 계약서 어디에도 명시적으로 “채무의 변제를 담보하기 위하여 양도한다”는 의사표시가 없는 경우에는 적용할 수 없다.즉, 위 판례 및 심판례에는 “차용금채무를 변제기 내에 변제할 경우 이를 반환하고, 변제 못할 경우 자신에게 귀속시킴과 아울러 이를 임의 처분하여 대여금에 충당한다”(대법원 1999.12.10. 선고 99다14433 판결, 참조)는 내용이 있다든가, “기존 채무를 정리하는 방법으로 일정기간 내에 채무 원리금을 변제할 때에는 그 재산을 반환받기로 한 약정”(대법원 1998.4.10. 선고 97다4005 판결, 참조)이 명시적 기재되어 있거나, “주식담보설정 환원계약서”(조심 2020전8251, 2021.2.1. 참조)가 작성된 경우로서 이 건과는 명백히 사실관계가 다르다. 따라서 처분청이 양도담보가 아님이 명백한 이 건에 대하여 사실관계가 다른 위와 같은 판례 등을 인용하는 것은 부적절하다.(사) 결론적으로 쟁점①주식의 2017.4.18.자 양도는 「소득세법 시행령」 제151조 제1항 각 호의 요건 모두를 갖추어야 함에도 이를 모두 갖추지 못하였으므로 양도담보에 해당하지 아니하여 2017.4.18. 양도와 그 이후의 반환은 각각 별개의 양도로 보아야 하므로, 쟁점①주식의 양도일은 2017.4.18.이고, 처분청이 A 주식관련 합의일인 2020.3.23.을 양도일로 보는 것은 타당하지 않다.(2) E은 2020.3.23.자 쟁점주식합의 제2조를 위반하고 일방적으로 쟁점②주식의 명의개서를 하였으므로 동 명의개서는 양도에 해당하지 아니한다.(가) 쟁점주식합의 제2조에서 ‘A의 을1(청구인) 본인 주식 49%를 갑2(E)의 요청일에 양도 또는 무상감자 등에 동의한다’고 약정하고 있는데, E은 쟁점②주식(주식 49%)에 대하여 청구인에게 ‘양도’, ‘무상감자’ 및 ‘기타 다른 조건’에 대하여 어떠한 요청을 한 적도 없고, 청구인도 이에 동의한 적이 없다.(나) E은 쟁점주식합의 제2조의 절차를 무시하고 2020.9.30. 자신이 지배하고 있는 A을 통하여 불법적으로 쟁점②주식에 대한 명의개서를 하였으므로 E의 명의개서는 법적 효력이 없다. 따라서 처분청이 2020.9.30.

이유 5E의 쟁점②주식에 대한 명의개서를 전제로 한 쟁점②주식에 대한 양도소득세 부과처분은 위법하다.(3) 처분청은 청구인의 채무액을 쟁점주식의 양도가액(대물변제액)으로 보아 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과하였으나, 당사자 간 미정산 채무를 양도가액으로 볼 수 없다.(가) 청구인의 2021.7.13.자 문답서에 따르면 청구인은 E측 채무 OOO원에 대하여 청구인의 변제의무가 없다고 답변하였는데, 이는 다음과 같은 이유로 사실이 아닌바, 청구인은 골프장 공사비 실사와 쟁점주식 가격 확정 후 청구인의 개인 채무와 정산할 예정이었으므로, 채무액 OOO원은 미정산 채무라 할 수 있다.1) 청구인이 2021.7.13.자 문답서에서 ‘E측인 G, C, E에 대하여 2020.1.15.자 쟁점매각협약 제3조 제1항에 따라 개인 채무 및 법인채무 전부를 종결한다’는 내용에 대하여 청구인이 E측에 대한 채무 OOO원에 대한 상환(변제) 의무가 없다고 답변’한 것은 ‘쟁점①주식의 양도가 양도담보이므로 청구인에게는 어떠한 경우에도 양도소득세가 부과되지 않는다’는 조사 담당공무원의 잘못된 설명과 청구인이 E측에 대하여 약 OOO원의 손해배상을 청구한 상태로서 청구인 입장에서는 법적 분쟁에서 유리한 입장을 유지하고 과실을 상계하면 사실상 채무를 변제하지 않을 수 있다는 자문 변호사의 의견을 따른 것일 뿐 동 답변은 사실이 아니다.2) 즉, 청구인은 2021.7.13. 문답서 작성 당시 ① E측이 A의 골프장 공사 시 C은 2016.12.26.자 이행합의각서 제2조에 따라 2곳 이상의 견적을 비교하여 공사비를 협의한 후 시공하여야 함에도 청구인과 협의 없이 공사비를 부풀렸고, ② 골프장 공사도 불법으로 시공하여 본 준공도 나지 않았으며, ③ 쟁점②주식도 청구인 동의 없이 불법으로 명의개서를 하였으므로 해당 주식을 청구인에게 반환한 후, 골프장 공사비에 대한 실사를 거쳐 쟁점주식 가격을 재평가하여 주식인수금액을 확정하여 관련 채무를 정산할 것을 수 차례 요청하였으나, E측이 이를 거부하여 청구인은 부득이 약 OOO원의 손해배상을 청구한 상태였다. 따라서, 과실상계하면 사실상 해당 채무를 변제하지 않을 수 있으므로 문답서 작성 시에 채무가 없다고 답변한 것이다.(나) 반면, 청구인의 2021.7.13.자 문답서에서 청구인이 E측에 대한 채무가 없다고 하면서, ‘골프장이 준공된 후 공사비 실사를 하고, 주식인수금액이 확정되면 개인부채는 갚아야 할 의무이므로 부채상환을 하면 가져올 것입니다’라고 답변한 내용도 포함되어 있는바, 이를 보더라도 ‘E측에 대한 청구인의 채무 OOO원에 대하여 상환 의무가 없다’는 답변은 문답서 전후 내용으로도 일관성이 없고, 그 내용도 앞뒤가 맞지 않는 등 사실상 문답서로서 사용할 수 없다.(다) 쟁점매각협약 제3조 제1항에 따라 ‘개인 채무 및 법인채무 전부를 종결한다’는 내용은 F관련 사후처리에 관한 채권·채무를 종결 처리한다는 내용으로 청구인의 개인 채무를 면제받는다는 내용이 아니다.

이유 6청구인이 개인 채무 OOO원도 면제받고, 골프장 주식도 다시 반환받는다는 것은 상식적으로도 타당하지 않다.(라) 청구인은 E측이 약 OOO원이 넘는 자금을 투입하고 모회사인 D까지 매각하여 골프장을 정상화시켜 준공하였으므로, 이를 인정하여 쟁점주식의 가격만 확정되면 관련 개인 채무를 정산할 예정으로 청구인의 채무액 OOO원은 미정산 상태이다.(4) 설사, 처분청 의견대로 채권자(E측) 채무잔액 OOO원을 면제(또는 대물변제)받았다 하더라도, 청구인의 채무잔액 OOO원은 전부 E측 법인의 채권이므로 이는 쟁점주식에 대한 양도소득세가 아닌 「법인세법」상 소득처분으로 과세되어야 한다.(가) 처분청 의견대로 채권자(E측) 채무잔액 OOO원을 면제(또는 대물변제)받았다 하더라도, 청구인의 채무잔액 OOO원은 ① C 채권 OOO원, ② G 채권 OOO원, ③ D 채권 OOO원 등으로서 전부 E측 법인의 채권이고, 여기서 법인별 구분은 처분청 계산에 따른 것이다.(나) 한편, 처분청은 E이 2020.12.31. G의 채권액 OOO원을 양수하였고, 2019.12.26. D의 채권을 양수하였다고 하나, 청구인은 채권양수를 통지받은 사실이 없고 특히, G의 채권액 OOO원의 채권양도일은 쟁점주식에 대한 양도일 이후인 2020.12.31.이므로 채권양도로서의 효력도 없다.(다) 위와 같이 청구인의 채무잔액 OOO원은 전부 E측 법인의 채권이므로 청구인이 해당 법인의 채권을 면제(또는 대물변제) 받았다면 이는 「법인세법」 제27조에 따라 손금불산입되어야 하므로, 쟁점주식에 대한 양도소득세가 아닌 「법인세법」상 소득처분대상이다.(5) 쟁점주식에 대한 시가는 보충적 평가액으로서 0원이므로 처분청이 산정한 양도대가 OOO원과 시가 0원의 차액이 30% 이상이어서 쟁점주식의 양도는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제35조 제1항의 특수관계인 간의 고가양도에 해당하여 「소득세법」 제96조 제3항 제2호에 따라 양도실거래가액은 “0”이 되므로 청구인에게 양도소득세 부과는 위법하다.(가) 처분청의 의견대로 쟁점주식에 대한 양도가액이 OOO원이라고 하더라도 2020.3.23.(처분청은 2020.9.30.을 쟁점②주식의 양도일로 본다)자 쟁점주식에 대한 시가는 보충적 평가액으로 “0원”이므로 대가(OOO원)와 시가(0원)의 차액이 30% 이상이어서 이 건 양도는 상증세법 제35조 제1항의 “특수관계인 고가양도” 적용대상이다.(나) 한편, 처분청은 쟁점주식에 대하여 양도가액을 미정산 채무금액인 OOO원이라고 하였을 뿐, 상증세법에 따라 쟁점주식에 대한 시가를 산정한 바 없고, 시가에 대한 입증자료도 제시한 바 없으므로, 쟁점주식에 대한 시가는 보충적 평가액인 “0원”으로 봄이 타당하다.(다) 또한, 특수관계인 간의 고가양도는 정당한 사유 없이 바로 증여이익 대상이며, 처분청은 이에 해당하지 아니함을 입증한 바도 없다.