명의신탁을 부인하고 청구인(명의자)을 쟁점토지의 실소유자로 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부

요지청구인은 쟁점토지의 취득계약 및 양도계약 과정에서 농지취득자격증명을 신청하고 양도 시 필요한 인감증명서를 발급받는 행위 등을 하였는바 청구인이 쟁점토지의 취득 및 보유에 관여하지 않았다고 보기 어려운 점, 청구인은 ㅇㅇㅇ과 청구인이 쟁점토지를 보유한 기간 동안 ㅇㅇㅇ이 ㅇㅇ을 실제 지배하고 있었다고 주장할 뿐 이에 대한 객관적인 증거를 제시하지 못하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 보임

주문심판청구를 기각한다.

이유1.처분개요가. 청구인은 2023.3.23. 경기도 평택시 OOO 토지(면적 496㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하여 소유하다가 2024.3.27. 양도하였다. 청구인은 쟁점토지의 양도에 대해 2025.3.4. 2024년 귀속 양도소득세 OOO원을 기한후신고하고, 2025.4.11. 이 중 OOO원을 납부하였다.나. 처분청은 청구인이 제출한 기한후신고 내용의 적정 여부를 검토한 결과, 청구인이 쟁점토지와 같은 날짜에 취득한 같은 리 OOO토지의 취득가액을 쟁점토지의 취득가액에 포함하여 양도소득세를 과소 신고하였음을 확인하고, 2025.7.4. 청구인에게 2024년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다.다. 청구인은 이에 불복하여 2025.7.16. 심판청구를 제기하였다.2.청구인 주장 및 처분청 의견가.청구인 주장(1) 쟁점토지의 실질 소유자는 명의신탁자인 a으로서 쟁점토지 양도에 따른 소득이 실질적으로 a에게 귀속되었으므로 양도소득세 납세의무자 또한 a이 되어야 마땅하다. 청구인은 쟁점토지의 매매로 인하여 어떠한 경제적 이익도 얻지 않았는바, 이 건 처분은 「국세기본법」 제14조 제1항에서 규정한 실질과세의 원칙에 위배되어 위법하다.(2) a이 쟁점토지를 청구인에게 명의신탁하고, 이후 b에게 매매한 경위 등은 다음과 같다.(가) a은 부동산 매매업을 영위하는 주식회사 c(2022.11.17. 주식회사 d로 상호변경, 이하 “e”이라 한다)의 실질 대표였으나, 「농지법」상 법인 명의로 농지를 보유할 수 없는 제약이 있었기에 청구인에게 명의신탁을 요청하였고, 당시 청구인은 a에게 변제받아야 할 채무가 있었기에 그에 대한 담보로 인식하면서 위 명의신탁 제안을 수락하였다.a은 2025.7.9. 청구인과의 명의신탁 관계 등과 관련하여 사실확인서를 작성하였는바, a은 ① 「농지법」상 법인 명의 농지 보유 불가로 인한 명의신탁 요청, ② 청구인과 a 간 매매계약서 작성 시 청구인의 비관여 및 막도장 사용, ③ 매매대금의 실제 미지급, ④ b과의 토지 매매계약을 e에서 처리, ⑤ 매매대금 전액이 e 계좌로 이체된 사실 등 명의신탁 관계의 핵심 사실들을 모두 인정하였다.(나) 위 명의신탁 과정에서 2023.3.22.자 매매계약서가 작성되었으나, 이는 e이 업무상 형식적으로 작성한 것에 불과하며, 청구인은 위 매매계약서 작성에 전혀 관여하지 않았고, e에서 청구인의 막도장을 제작하여 날인하였다. 따라서 매매계약서상 기재된 매매대금 OOO원도 실제 지급된 사실이 없다.결과적으로 2023.3.23. 청구인 명의로 쟁점토지의 소유권이전등기가 이루어졌으나, 그 실질 소유권은 여전히 a이 보유하고 있었으며, 쟁점토지와 관련된 세금 등도 e에서 모두 납부하였고 청구인은 이를 전혀 부담한 사실이 없다.(다) 약 1년 뒤인 2024.3.18.에 이루어진 쟁점토지 매매계약(매수인 : b) 체결 과정에서도 청구인은 전혀 관여하지 않았는바, b과의 매매계약 체결 및 등기는 e에서 업무상 필요로 진행한 것이었고, e에서 쟁점토지를 다른 영업 부동산들과 함께 법무사에게 위탁하여 일괄 등기 처리하였다. 해당 업무는 a 산하의 총무과 f 차장이 등기담당자로서 수행하였는바, f은 이를 잘 알고 있다.매매대금 전액은 청구인이 아닌 e의 계좌로 이체되었는바, 쟁점토지의 양도로 인한 경제적 이익은 모두 명의신탁자인 a에게 귀속되었다. 이와 관련하여 청구인은 쟁점토지 매매대금을 수령하지 않았다는 사실을 구체적으로 입증하기 위해 2025.5.14. 매수인 b에게 직접 연락하였고, b으로부터 매매대금이 청구인이 아닌 e 명의의 계좌로 이체되었음을 명확히 확인하였다.

이유 2청구인은 b에게 해당 금융거래내역서의 제공을 요청하였으나, 그 이후 b과의 연락두절 상태가 지속되어(2025.6.4. 재연락 시에도 불응) 추가적인 서면 증빙 확보에는 한계가 있었다. 그러나 통화 및 문자의 내용에 비추어 해당 매매대금이 청구인에게 귀속되지 않았음은 충분히 확인이 가능하다.(3) 쟁점토지의 등기부등본상 나타나는 권리변동의 시간적 흐름 등을 보아도 명의신탁 정황이 확인된다.(가) 2021.12.9. a이 쟁점토지의 소유권을 취득한 후 2023.2.17. b 명의로 소유권이전등기청구권 가등기가 설정(원인 : 매매예약)되었는데, 불과 한달 뒤인 2023.3.23. 청구인이 쟁점토지의 소유권을 취득하였고, 1년 뒤인 2024.3.25. b 명의의 가등기가 말소(원인 : 매매예약 해제)되자마자 2024.3.27. b이 쟁점토지의 소유권을 취득한 것으로 나타난다.이는 a이 실질적 소유자로서 청구인에게 명의를 신탁하였다가 최종적으로 b에게 쟁점토지를 매도한 정황을 보여주는 것으로서, 특히 청구인의 소유권 취득 시점(2023.3.23.)이 b의 가등기 설정 시점(2023.2.17.) 직후라는 점은 청구인은 단순 명의수탁자에 불과했음을 강력히 뒷받침하는 증거에 해당한다.(나) a이 b에게 쟁점토지를 매도하기로 약정하고 가등기를 설정한 이후 청구인에게 소유권을 이전한 것은 매우 이례적인 거래 구조로서, 일반적으로 가등기권자가 본등기를 청구하거나 가등기 말소 후 소유권을 이전받는 것이 통상적이다. 만약 청구인이 쟁점토지의 실질 소유자였다면, b의 가등기에 대하여 당연히 이의를 제기하거나 말소를 요구하였을 것이다.a이 쟁점토지를 소유하던 기간 중 설정된 b 명의의 가등기는 a과 b 사이에 실질적 매매계약이 있었음을 의미한다. 즉, 이는 a이 실질적인 소유자로서 b에게 부동산을 매도하기로 이미 약정하였다는 사실이 드러나는 중요 증거이다. 가등기 말소(2024.3.25.)와 b의 소유권 이전(2024.3.27.)이 불과 2일 차이로 이루어진 것 역시 일련의 등기사항이 하나의 계획된 거래 과정임을 드러낸다.

이유 3이는 실질적으로 a과 b 사이의 매매계약이 이행된 것으로 보는 것이 자연스럽다.(다) 정리하면, ① 쟁점토지는 b 명의의 가등기 설정 직후 약 1개월 만에 청구인에게 소유권이 이전된 점, ② b 명의의 가등기가 청구인의 소유권 취득 후에도 유지된 점, ③ 청구인이 소유권을 취득한 후 약 1년 만에 b에게 소유권이 이전된 점, ④ b의 가등기 말소와 소유권 이전이 시간적으로 매우 근접(2일 차이)한 점 등 쟁점토지 등기부등본상 정황은 청구인이 a을 위해 형식적 매도인 역할만 수행한 명의수탁자에 불과했음을 명확히 드러낸다.(4) 처분청은 청구인과 a의 채권채무 관계에 대한 증빙이 없고, 청구인이 농지취득자격증명 신청 및 인감증명서 제출 등 쟁점토지 취득과 관련하여 적극적 행위를 하였으며, 양도대금이 e 계좌로 입금되거나 a에게 귀속되었음이 입증되지 않았다는 이유 등으로 청구주장을 배척하나 다음과 같은 이유로 이는 타당하지 않다.(가) 청구인과 a의 채권채무 관계는 a의 실질적 지배하에 있는 여러 회사에서 청구인이 근무하며 상호 형성된 고용관계 및 신뢰관계에서 비롯된 오래된 금전대차에 의한 것으로 당시 a은 청구인에게 ‘이번 한 고비만 넘기면 된다’며 반복적인 금전 대여를 요청하였다.처분청은 청구인이 제출한 관련 금융거래내역 및 차용약정서에 대해 약정서의 차용법인이 ㈜g이고, a이 등기상 임원이 아니며, 차용 시점이 쟁점토지의 취득시기와 맞지 않으므로 이를 관련 근거로 인정할 수 없다는 입장이나, ㈜g는 a이 실질적으로 지배하는 법인(주주 및 사내이사로 청구인, 감사로 f이 각 등재되었는바, 이는 a이 자신을 법인 등기부상에 드러내지 않고 회사를 지배하는 전형적 사업방식임)이고, 약정서에는 ‘대리인’으로 a의 이름(서명 포함)이 적혀있는바 작성자가 a임을 알 수 있다.또한 해당 약정서는 그 이전부터 오랜 기간 계속되어 온 청구인과 a 간의 채권채무 관계를 형식적으로나마 문서화하기 위해 사후적으로 작성된 것으로서, 작성된 시기를 이유로 채권채무 관계의 존재를 부인하는 것은 타당하지 않다.(나) 쟁점토지는 농지였기에 소유권 이전을 위해 농지취득자격증명이 필요했고, 실질 소유자인 a의 지시에 따라 e 총무과가 청구인에게 이를 요청하여 고용관계에 있는 청구인은 이에 대해 수동적으로 협조하였을 뿐이다.인감증명서의 경우 a이 청구인에게 ‘청구인 명의로 리스한 자동차’의 판매를 위해 필요하다고 하여 신분증 및 인감을 제공했을 뿐 쟁점토지의 매도에 대한 인식은 전혀 없었다. a은 이렇게 편취한 신분증 및 인감을 이용하여 청구인 모르게 인감증명서를 발급받았고, 청구인은 쟁점토지 양도에 대한 기한후신고 안내문을 수령한 후에야 이를 인지하게 되었다.(다) 처분청은 a이 e의 등기임원이 아니었다는 입장이나, 청구인의 사업이력(처분청 제시)에 기재된 업체들은 모두 a이 상호만 바꿔가며 실질적으로 운영하던 회사이다.청구인은 위 법인들에서 영업 및 인사 담당 직원으로 근무하였는바, a은 다수 법인을 이용해 부동산 사업을 영위하는 실질 사업주였고 청구인은 그 지휘 및 감독 하에서 업무를 수행하는 종속적 지위에 있었음을 입증한다. 따라서 a이 등기대표가 아니었다는 사정만으로 그의 실질 지배력을 부인할 수 없다.한편, a은 2024.4.25.자로 ㈜d(e의 상호가 변경된 동일법인)의 사외이사 및 대표이사로 등재되었는데, 이는 그가 해당법인을 실질적으로 지배하고 있었음을 드러낸다.

이유 4또한 청구인이 급여를 받은 업체 중 ㈜h는 처분청의 답변서에서도 a의 소득 발생처로 명시된 법인이다.(라) 양도대금의 귀속과 관련하여, 청구인은 매수인 b으로부터 매매대금이 e의 계좌로 이체되었음을 구두로 확인받은 바 있으나, b은 금융거래내역서의 제공을 거부하고 있다. 이는 오히려 해당 거래가 실소유자 간의 거래가 아니었음을 드러내는(거래의 실질을 은폐하고자 하는) 정황이라고 보아야 한다.반면, a은 매매대금 전액을 e 계좌로 이체받았음을 사실확인서를 통해 명시적으로 인정하고 있는데, 「부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률」 위반에 따른 형사처벌 위험을 감수하였음을 고려하면 그 신빙성이 매우 높다고 할 것이다.(5) 한편, 처분청은 당초 청구인이 기한후신고를 했다가 경정고지가 있고 나서야 명의신탁을 주장한 것은 「국세기본법」상 신의성실원칙에 위배된다는 입장이나, 신의성실원칙은 합법성을 희생해서라도 구체적 신뢰를 보호할 필요성이 있다고 인정되는 경우에 한하여 예외적으로 적용되는 것으로서, 처분청은 청구인이 처한 구체적 사정을 고려하지 않은 채 절박한 상황에 처한 납세자의 대응을 부당하게 해석하고 있다.(가) 청구인이 2025.3.4. 양도소득세를 기한후신고하고 일부 납부한 것은 과세관청의 압박과 법률지식의 부족에 따라 취한 고육지책일 뿐, 청구인이 쟁점토지에 대한 양도소득의 귀속 및 납세의무를 자인한 것이 아니다.당시 a은 형사사건으로 구속되어 세금납부가 불가능한 상황이었고, 청구인은 처분청으로부터 기한후신고 안내 및 가산세 부과 등 반복적으로 심리적인 압박을 받았는바, 청구인은 행정절차상의 불이익을 피하기 위해 신고 및 납부를 선택할 수 밖에 없었다. 즉 청구인은 법률전문가의 도움을 받기 전까지는 관련 세금의 신고 및 납부가 불가피한 조치라고 오인한 것이다.또한 청구인은 이 건 양도소득세는 물론 관련 지방세 모두를 청구인의 마이너스 통장과 카드사 장기대출을 통해 간신히 조달 및 충당하였는바, 이는 도저히 양도소득을 실질적으로 취득한 자의 모습으로 볼 수 없다.(나) 처분청은 청구인이 양도소득세가 증액된 후에야 명의신탁을 주장하였으므로 신의성실원칙에 반한다는 입장이나, 청구인은 과세 금액의 다과와 상관없이 자신에게 귀속되지 않은 소득에 대한 과세에 대한 부당함을 인식하고, 뒤늦게나마 이를 시정하기 위한 정당한 권리행사를 한 것 뿐이다.

이유 5단지 그 시기가 과세 절차 이후라는 사정만으로 이를 신의성실원칙 위반이라 볼 수는 없다.(다) 처분청은 청구인이 부동산 관련 업종에 종사한 이력이 있으므로 청구인이 부동산 거래 및 세무에 관해 무지할 리가 없다고 주장하나, 청구인이 담당한 직무는 영업 및 인사 업무에 국한되어 있었고, 부동산 거래 및 등기 절차 등 전문적 업무를 수행한 경험은 전무하다.(라) 처분청은 청구인이 쟁점토지와 함께 취득한 다른 명의신탁 토지(경기도 평택시 OOO)를 여전히 소유하고 있으면서 쟁점토지에 대한 세금만 회피하려 한다고 의심하나, 해당 토지는 쟁점토지와 마찬가지로 a이 실질 소유한 명의신탁 토지에 해당하고, 다만 a이 형사사건으로 구속수감중이기 때문에 명의환원 절차를 현실적으로 진행할 수 없는 상황에 있을 뿐이다.오히려 추가 명의신탁 토지가 존재한다는 사실은 청구인과 a 간에 부동산 업무 등으로 인한 명의신탁 관계가 성립해 있었음을 뒷받침하는 유력한 정황으로 보아야 한다.(마) 신의성실원칙과 관련하여 처분청이 원용한 선결정례와 판례는 납세자가 자신의 명의로 사업자등록을 한 후 이를 이용하여 부가가치세 매입세액 환급 등 경제적 이익을 향유하고, 이후 과세처분이 이루어지자 비로소 명의대여 사실을 주장하며 책임을 회피하려 한 사안으로서, 청구인과는 상황이 전혀 다르다.즉 해당 선결정례 및 판례에서의 납세자는 선행행위(명의대여)를 통해 얻은 이익은 그대로 둔 채 후행행위를 통해 의무만을 면하려는 모순된 행태를 보였기 때문에 신의성실원칙 위반이 인정된 것으로서, 양도대금 등 전혀 경제적 이익은 취하지 못한채 세금 납부를 위해 대출까지 실행하는 등 경제적 손실만 부담하고, 현재 생계유지를 위해 세신사로 일할 정도로 생활고에 시달리고 있는 청구인에게 이를 적용하는 것은 부당하다.나.처분청 의견(1) 쟁점토지의 실소유자가 a이라는 청구주장에도 불구하고, 다음과 같은 이유로 쟁점토지가 청구인에게 명의신탁된 부동산임을 인정하기 어렵다.(가) 청구인은 e의 실질대표 a이 「농지법」상 법인명의 농지를 보유할 수 없는 제약사항으로 쟁점토지의 명의신탁을 제안했고 당시 a에게 변제받을 채무가 있어 그에 대한 담보로 인식하여 제안을 수락한 것이라 주장하나, 쟁점토지는 a이 2021.12.9.에 취득하여 보유하다 2023.3.23. 청구인에게 양도한 것으로, 「농지법」상 법인의 취득·보유 제약사항을 원인으로 명의신탁이 불가피했다고 볼 수 없다.또한, 청구인이 심판청구 과정에서 제출한 청구인과 a 간의 금융거래내역상 청구인이 a에게 돈을 이체한 사실은 입증되지만 해당 거래 내역이 대여금인지 아니면 다른 목적의 계좌이체인지는 확인되지 않고, 계좌이체 내역만으로 청구인이 명의수탁자라고 인정할 수도 없다.함께 제출된 두 건의 차용약정서도 차용시점이 각 2024.6.14. 및 2024.6.21.로 청구인이 쟁점토지를 취득한 시점(2023.3.23.)과 맞지 않는바, 청구주장을 뒷받침할 근거 서류로 보기 어렵다.

이유 6특히 차용약정서상 차용법인은 ㈜g로 확인되고, 동 회사의 대표자는 i 및 j으로 나타날 뿐 법인등기부등본 및 주주 내역을 보더라도 a과 연관성이 전혀 없다.(나) 청구인은 쟁점토지의 취득 및 양도 매매계약 시 자신이 참여한 바 없다고 주장하나, 취득 시에는 농지인 쟁점토지의 소유권 이전 등기를 위해 농지취득자격증명을 신청·발급 받았고, 양도 시에는 청구인의 인감도장 날인 및 부동산매도용 인감증명서를 제출하는 등 적극적 행위를 하였음이 확인된다.쟁점토지 취득시 매매계약서상 청구인의 막도장이 사용된 사실 및 양도 시 등기업무처리를 법무사가 진행하였다는 내용의 통화 녹취록 등은 쟁점토지의 매매계약의 실질적 주체가 청구인이 아니라는 것을 객관적으로 입증하는 근거로 보기는 어렵다.(다) a은 e으로부터 근로소득 및 사업소득 등을 지급받은 내역이 전혀 없고, 청구인이 쟁점토지를 양도한 이후인 2024.4.25. 법인등기부등록 상 사외이사 및 대표자로 등재되었는바, 쟁점토지를 a과 청구인이 취득하여 보유한 시기에 a이 쟁점법인의 경영에 직접 참여하는 임원이었다고 보기 어렵다.(라) 청구인은 쟁점토지의 경제적 이익의 실질적 귀속자는 a이며 매수인 b으로부터 매매대금이 쟁점법인 명의의 계좌로 전액 지급되었음을 주장하나, 이를 증명할 금융거래 이체 내역 등은 제출된 사실이 없고, 쟁점법인이 지급받았다는 매매대금의 실질 귀속자가 a임을 입증하는 객관적인 자료 또한 제출되지 않았는바, a에게 받은 확인서의 내용만으로 a이 쟁점토지에 대해 실질적인 소유와 의사결정을 했음을 인정하기 어렵다.(2) 청구인이 자진신고를 하고 일부 세금을 납부하였다가, 처분청의 증액 부과처분이 있은 후에야 비로소 부동산 명의신탁을 주장하는 것은 신의성실의 원칙에 위배된다.(가) 청구인은 쟁점토지 관련 양도소득세를 2025.3.4.에 기한후신고하고 경제적 상황으로 일시에 납부가 어려워지자 처분청에 방문하여 납부방법에 대한 상담을 한 후 2025.4.11.에 일부 금액인 OOO원을 자진 납부하였으나, 이후 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 정정하고 청구인에게 과세예고를 거쳐 이 건 양도소득세를 경정·고지하였다.즉, 청구인에게는 명의신탁에 관하여 기한후신고 및 과세예고통지 기간 등을 통하여 충분한 항변할 기회가 있었음에도 처분청에게 명의신탁을 주장하지 않다가, 고지 후에야 청구인이 전혀 다른 쟁점사항인 부동산명의신탁을 주장하며 부과처분의 취소를 요구하고 있다.(나) 쟁점토지는 ‘농지’로서 거래당사자간 매매의사만으로 자유롭게 거래할 수 없고, 「농지법」 제3조 제2항 및 제6조 제1항에 따라 농업경영인에게만 농지소유자격을 부여하며 농업취득자격증명을 취득해야 농지 소유권 이전이 가능하다.