청구인이 양도아파트 양도 당시 거주자에 해당하고, 일시적 2주택자이므로 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 나목의 1세대 1주택 비과세 및 제95조 제2항 단서 표2의 장기보유특별공제를 적용해야 한다는 청구주장의 당부

요지제시된 자료로 보아 한미조세조약상 가족과 함께 거주하는 항구적 주거를 미국에 두었거나 중대한 이해관계의 중심지가 미국으로 보이는 점 등에 비추어 청구인은 양도아파트 양도 당시 「소득세법」상 거주자에 해당하지 아니하므로, 이를 전제로 한 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단

주문심판청구를 기각한다.

이유1. 처분개요가. 청구인은 1999.12.8. 서울특별시 OOO(이하 “양도아파트”라 한다)를 취득하였고, 2016.6.16. 청구인의 어머니로부터 제주특별자치도 OOO(이하 “쟁점상속오피스텔”이라 한다)와 서울특별시 OOO 1/4 지분(이하 “쟁점상속아파트”라 한다)을 상속받았다.나. 청구인은 2019.5.2. 미국 영주권을 취득하고, 2019.7.30. 출국하였다가 일시 귀국한 후, 2020.1.29. 양도아파트를 OOO원에 양도하였고, 2020.1.31. 청구인이 양도 당시 비거주자에 해당하는 것으로 보아 양도차익을 OOO원으로 하고, 「소득세법」 제95조 제2항 표1의 장기보유특별공제 OOO원(30% 공제율)을 적용하여 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고.납부하였다.다. 청구인은 2024.12.10. 본인이 거주자이고, 일시적 2주택자에 해당하므로, 1세대 1주택 비과세 및 「소득세법」 제95조 제2항 단서 표2의 장기보유특별공제(80% 공제율)를 적용해야 한다며 양도소득세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 2025.1.20. 이를 거부하였다.라. 청구인은 이에 불복하여 2025.3.5. 심판청구를 제기하였다.2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) (주위적 청구) 청구인이 양도아파트 양도 당시 거주자에 해당하고, 일시적 2주택자이므로 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 나목의 1세대 1주택 비과세 및 제95조 제2항 단서 표2의 장기보유특별공제(80%)를 적용해야 한다.(가) 「소득세법」 제1조의2 제1항은 거주자를 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소를 둔 개인으로 하고 있고 비거주자는 거주자가 아닌 개인으로 규정하고 있으며，「소득세법 시행령」 제2조 제1항에서 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하는 것이라고 규정하고 있다. 이에 따르면 거주자에 대한 판단은 일률적으로 하는 것이 아니라, 개개의 사안별로 객관적 사실들을 종합하여 판단하여야 한다.(나) 청구인은 양도아파트 양도 당시 거주자라고 봄이 타당하다.1) 청구인은 양도아파트 양도 당시 미국으로 출국이 잦기는 하였으나, 국내에 생계를 같이하는 가족이 있었고, 국내에 대부분의 자산을 보유하였으며, 매년 일정기간을 국내에 체류하는 등 생활근거지가 모두 국내에 유지되고 있었다. 실제로 청구인은 양도아파트에 1998.1.15.부터 2010.1.19.까지 12년 이상 거주하였고, 현재에도 서울 OOO에 주소를 두고 국내에 생활근거지를 둔 자이다.2) 그러나 당시 재개발사업이 진행 중이었던 양도아파트는 투기과열지구에 속해 있어 「도시 및 주거환경정비법」(2019.11.21. 시행, 법률 제16493호, 2019.8.20. 개정된 것) 제39조 제2항의 각호에 해당하는 경우가 아니라면 조합원 자격을 같이 양도할 수 없는 문제가 발생하였다. 마침 미국으로 출국하는 일이 잦아 영주권 취득요건을 갖추고 있었던 청구인은 위 「도시 및 주거환경정비법」 제39조 제2항 제3호의 적용을 위하여 2019.3.21. 미국 이민비자를 발급받은 후, 2019.5.2.

이유 2영주권을 획득하였고, 이후 양도아파트를 매도하면서 조합원 자격을 같이 양도할 수 있게 되었다.즉 청구인의 영주권 취득은 국내로 귀국할 의사 없이 해외에 이주하여 해외에 생활근거지를 두겠다는 의사가 아니라, 국내에 여전히 생활근거지를 두면서도 단지 양도아파트를 매매하면서 조합원 자격을 같이 양도하기 위한 수단이었음에 불과하다.또한, 청구인의 영주권 취득은 2019.5.2.에 이루어졌고, 양도아파트의 매매계약은 2019.9.23.에, 소유권이전등기는 2020.1.29.에 이루어졌다. 즉 청구인은 영주권 취득 후에도 국내에 주소를 두면서, 국내에서 자신의 자산을 관리하기 위한 활동을 하였다는 점에서 여전히 국내에 생활근거지를 두었다고 할 수 있다.(다) 일시적 2주택자이므로 「소득세법」 제95조 제2항 단서 및 표2의 장기보유특별공제(80%)를 적용해야 한다.청구인은 거주자이고, 2016.6.16.까지 양도아파트만을 소유하여 「소득세법」상 1주택자에 해당하였으나, 2016.6.16. 청구인의 어머니가 사망하여, 모친 소유였던 쟁점상속아파트를 상속받게 되었다. 2020.1.29. 쟁점아파트를 양도할 당시 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제154조 제11항 및 제155조 제2항이 규정하는 일시적 2주택자에 해당하게 되었다. 따라서 일시적 2주택자로서 양도아파트를 20년 이상 보유하였는바, 「소득세법」 제95조 제2항 단서 표2(80% 공제율)가 적용되어야 한다.(2) (예비적 청구) 설령, 청구인이 비거주자라고 하더라도 출국일 현재 1세대 1주택자로서 해외 출국일로부터 2년 이내에 양도아파트를 양도하였으므로 「소득세법 시행령」 제154조 제1항 등에 따라 비거주자의 특례요건을 적용하여야 한다.(가) (주장①) 청구인이 「소득세법」상 거주자로 인정되지 않는다 하더라도, 청구인은 영주권 취득 후 약 6개월이 경과한 시점에서 양도부동산을 양도하였다.

이유 3따라서 청구인은 「소득세법」 제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제154조 제1항, 제11항, 제155조 제2항 에 따라 1세대 1주택자에 해당하고, 특히 같은 법 시행령 제154조 제1항 제2호 나목의 요건을 충족한 상태에서 출국일로부터 2년 이내에 양도를 하였으므로, 양도아파트의 양도에는 비과세 규정이 적용되어야 한다.「소득세법 시행령」 제154조에서는 1세대 1주택의 범위에 대하여 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제155조 제2항에서는 “상속받은 주택과 그 밖의 주택을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.”라고 규정하면서 단서 규정에는 직계존속 동거봉양의 경우만 설시하였을 뿐 비거주자 특례규정의 적용을 배제하고 있지 않다.즉 일시적 1세대 2주택 비과세 특례규정의 요건을 충족하는 비거주자가 비거주자 특례규정의 요건도 충족하는 경우에는 1세대 1주택 비과세규정이 적용됨이 마땅하고, 이에 대한 적용을 배제하는 규정이 따로 없기 때문에 조세법률주의의 원칙에 비추어 양도부동산의 양도에 있어서는 비과세규정이 적용되어야 한다.따라서 비거주자 특례규정인 「소득세법 시행령」 제154조 제1항 제2호 나목에서 정하고 있는 ‘출국일 현재 1주택 보유’는 출국일 현재 1주택을 보유한 경우뿐만 아니라 일시적 2주택 특례규정의 요건을 갖춘 경우도 포함되는 것으로 해석하여야 한다.(나) (주장②) 쟁점상속아파트는 공동상속주택으로 청구인의 보유주택으로 보지 아니하므로, 청구인은 출국 당시 1주택만을 보유하고 있는 경우에 해당하고, 해외 이주로 세대전원이 출국하게 되고, 출국일로부터 2년 이내에 양도아파트를 양도하였으므로 1세대 1주택 비과세 등을 적용해야 한다.1) 청구인은 2016.6.16. 청구인의 어머니가 1/2지분(나머지 1/2지분은 청구인의 아버지가 소유하고 있음)을 소유하고 있던 서울특별시 OOO, OOO의 지분을 1/4씩 A(청구인의 친형)과 공동으로 상속받게 되었다. 따라서 청구인은 위 부동산에 대하여 상속지분이 가장 큰 상속인에 해당하지 않는다.또한, 상속지분이 가장 큰 상속인이 2명 이상인 경우로서 2명 모두 쟁점상속아파트에 거주하는 자가 아니고, A은 1965년생이고 청구인은 1967년생으로서 상속지분이 가장 큰 상속인들 중 최연장자는 A이므로, 「소득세법 시행령」 제155조 제3항 제3호에 따라 그 공동상속주택을 소유한 자는 A으로 보아야 한다. 따라서 청구인이 쟁점상속아파트 외의 다른 주택인 양도부동산을 양도하는 경우 「소득세법」상 위 공동상속주택은 청구인의 보유주택으로 보지 않는다.이에 따라 청구인은 2019.5.2.

이유 4출국 당시 1주택을 보유하고 있는 경우에 해당하고, 해외 이주로 세대전원이 출국하였으며, 출국일로부터 2년 이내인 2020.1.29.에 양도부동산을 양도하였으므로, 「소득세법 」제89조 제1항 제3호 및 「소득세법 시행령 」제154조 제1항 제2호 나목에 따라 1세대 1주택 비과세 대상이 된다.2) 조세심판원 선결정례(국심 2007서3553, 2007.11.20., 국심 2011서4852, 2012.1.10., 참조)에서는 1주택으로 보지 않는 공동상속한 주택의 지분 외의 1주택만을 소유한 청구인이 해외 이주로 세대 전원이 출국하고 2년 내 그 1주택을 양도한 사안에서 1세대 1주택 비과세 요건을 충족한다고 결정되어 있다.(3) 청구인은 1세대 1주택만을 소유하였다.(가) 청구인과 B, A을 동일 세대로 판단할 수 없다.1) B은 청구인의 부친이자 1989.11.14.부터 현재까지 쟁점상속아파트에 거주하고 있고, 양도 당시에나 그 전후로도 청구인과 별도의 세대를 구성하고 독립된 생계를 유지하고 있는 자이며, 청구인의 형인 A 역시 배우자 C, 자녀 D, E과 세대를 구성하였다가 모친의 사망 이후 부친의 건강을 챙기기 위해 부친과 합가한 자로 별도의 세대를 구성하여 독립된 생계를 유지하고 있는 자이다.2) 특히 청구인은 2019.5.2. 세대원 전원(F, G, H)이 영주권을 획득하여 출국하였으나, 국내에 대부분의 자산을 보유하고 있어 주민등록을 쟁점상속아파트에 두고 출국하였기에 거주자라고 주장하고 있는 것이므로 주민등록상 주소지가 같다는 이유만으로 청구인과 B, A을 동일한 세대원으로 판단할 수 없다.3) 청구인의 주거나 생계가 미국에서 전부 이루어지고 있음이 명백한 사실관계임에도 처분청은 별도 세대라고 입증한 바 없으므로 청구인이 양도부동산의 양도 당시 4주택자에 해당한다는 주장을 하는 것은 부당하다.(나) 쟁점상속오피스텔은 주택에 해당하지 않는다.1) 처분청은 쟁점상속오피스텔이 주택이라는 의견이나, 쟁점상속오피스텔은 공부상 업무용 오피스텔이고, 1995.2.24. 청구인의 모친이 분양받아 매수한 부동산으로 과거부터 현재까지 주거용으로 사용되거나 임대한 사실이 전혀 없다. 심지어 청구인은 쟁점상속오피스텔을 상속받을 당시부터 현재까지도 임차인이 없이 공실로 두고 있는바 그 누구로부터도 임대차보증금을 수령하거나 반환한 사실이 없다. 오히려 최근 쟁점상속오피스텔 현장을 방문하였을 당시에도 여전히 공실 상태였고, 청구인이나 청구인의 모친 역시 분양 이후부터 현재까지 그 누구와도 임대차계약을 체결한 사실이 전혀 없었음을 관리인으로부터 확인하였다.최근 방문한 쟁점상속오피스텔의 현황사진을 보면, 현재 공실이며, 바닥은 사무용 오피스텔이어서 난방이 전혀 되지 않고, 침대 등의 숙식이 가능한 가구가 전혀 설치되어 있지 않았으며, 화장실과 세면대 외의 샤워시설도 구비되어 있지 않은 즉 분양 상태 그대로 보존되어 있음이 명확히 확인된다.2) 그런데 처분청은 청구인도 전혀 모르는 제3자인 I이 쟁점상속오피스텔에 2015.4.13.부터 2016.11.1.까지 기간 동안 전입신고를 하였다는 사실만으로 쟁점상속오피스텔이 상업용 부동산이 아니라 주택이라고 주장하고 있다. 하지만 청구인은 I을 전혀 알지 못하고, I이 어떤 사유로 쟁점상속오피스텔에 전입신고(무단 전입신고로 추정됨)를 하게 되었는지 그 연유를 전혀 짐작할 수 없다.3) 나아가 대법원(대법원 2023.4.13. 선고 2023두31140 판결)은 “구 소득세법은 제88조 제7호에서 주택을 허가 여부나 공부상의 용도 구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다.

이유 5이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.”라고 명확히 정의하고 있는바, 이처럼 실제 용도가 불분명한 경우, 굳이 공부상의 용도에 따르도록 별도의 규정을 둔 이상, 공부상의 용도가 주택이 아닌 건물의 경우에는 「소득세법」 제88조 제7호 후문에 따라 이를 사실상 주거용으로 사용하였다는 점에 관한 입증책임이 과세관청인 피고에게 있다고 봄이 타당하다.”라고 판단한 서울고등법원의 판결(서울고등법원 2022.12.13. 선고 2022누49221 판결, 참조)에 대해 심리불속행기각 판결을 하여 확정하였다.4) 위 판결의 취지에 따라 공부상 업무용 오피스텔인 쟁점상속오피스텔이 주거용으로 사용되었다는 점에 관하여는 처분청이 입증책임을 부담하여야 하고, I이 쟁점상속오피스텔의 임차인이었는지 여부도 불명확한 상태에서 어떤 연유로 전입신고를 하였는지조차 밝히지 않고, 오로지 18개월 가량 무단으로 전입신고를 한 사실만으로는 주거용이라고 단정할 수 없다.나. 처분청 의견(1) 청구인은 양도부동산 양도 당시 비거주자에 해당한다.(가) 청구인은 2019.3.21. 미국 이민 비자를 받고, 2019.5.2. 미국 영주권을 취득하였으며, 2019.7.20. 미국으로 출국한 후, 2020.1.13. 일시 귀국하여 양도아파트 양도일(2020.1.29.) 이후 2020.2.7. 출국하였다. 청구인의 가족인 배우자와 자녀 또한 양도일 이전 2020.1.13.

이유 6미국으로 출국하였다.(나) 이후 국내 일시 귀국한 이력을 제외하고, 이 건 심판청구일 현재에도 미국에 체류하고 있고, 「해외이주법」 제12조에 따른 영주귀국 신고 근거를 제시하지 못하였다.(다) 2020년 미국 체류일은 청구인은 300일, 배우자와 자녀는 365일이고, 2021년 미국 체류일은 청구인과 자녀는 365일, 배우자는 351일이며, 2022년 미국 체류일은 청구인은 347일, 배우자와 자녀는 336일이다.(라) 2019년 신용카드 사용액은 청구인이 OOO원, 배우자는 OOO원에서, 2020년 청구인은 OOO원, 배우자는 OOO원, 2021년 청구인은 OOO원, 배우자는 OOO원으로 감소하였다.(마) 청구인의 외화송금 수취내역에 의하면, 2019년 미국 해외이주 지급 사유로 OOO원을 미국으로 송금하였고, 2020년 재외동포 국내재산 반출을 사유로 OOO원을 미국으로 송금한 이력이 있는 반면, 2019년∼2020년 외화의 국내수취액은 OOO원인 점을 볼 때 한미조세조약 제3조 제2항 (b)목 규정에 따라 청구인의 인적·경제적 관계의 밀접성 등으로 미국 거주자로 간주된다.(바) 청구인은 양도 당시 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에 해당되는 입증을 한 바 없어 국내에 주소를 두었다고 보기 어렵고, 출입국 이력에 의하면 양도 당시 183일 이상 거소를 두지도 아니하였다.(사) 청구인은 「도시 및 주거환경정비법」 제39조 제2항 제3호 규정(관리처분 후 조합원 자격 이전불가 예외 사유 : 세대원 모두 해외로 이주하거나 세대원 모두 2년 이상 해외에 체류하려는 경우)에 따라 조합원 자격과 함께 양수인에게 양도부동산을 양도하였고, 같은 법 제136조 제6호에 따라 고발 및 벌금 등을 부과한 사실을 제시한 바 없는 점 등을 종합하면 청구인은 비거주자에 해당한다.(2) 청구인은 1세대 1주택자가 아니므로 1세대 1주택 비과세 및 「소득세법」 제95조 제2항 단서 표2의 장기보유특별공제를 적용할 수 없다.(가) 양도아파트 양도 당시 1세대는 청구인·B(청구인의 아버지)·A(청구인의 형)·G(청구인의 배우자)·H(청구인의 아들)이고, 세대원이 보유한 주택은 총 4주택으로 확인되고, 청구인과 B, A이 별도세대임을 입증한 바는 없으나, 별도세대라고 하더라도 청구인이 보유한 주택은 양도 당시 총 3주택이다.＜표1＞ 양도아파트 양도 당시 청구인 세대원이 보유한 주택○○○(나) 「소득세법 시행령」 제155조 제2항에 따른 상속주택은 쟁점상속아파트(취득일 : 1998.4.7.)가 아닌 쟁점상속오피스텔(취득일 : 1995.2.24.)이므로 청구인은 거주자 판단과 무관하게 1세대 1주택자가 아니므로 1세대 1주택 비과세(고가주택) 및 「소득세법」 제95조 제2항 표2의 장기보유특별공제(80%)를 적용할 수 없다.(다) 청구인은 비거주자로 보더라도 출국일 현재 1세대 1주택자로서 해외 출국일로부터 2년 이내에 양도아파트를 양도하였으므로 「소득세법 시행령」 제154조 제1항 등에 따라 비거주자의 특례요건을 적용하여야 한다고 주장하나, 같은 시행령 제154조 제1항 단서 규정인 양도일 현재 1주택을 보유하고 있는 경우에 해당되지 아니하므로 출국일로부터 2년내 양도하면 비과세를 적용하는 비거주자 특례 규정을 적용할 수 없다.따라서 출국일 현재 1주택을 보유하고 있지 아니하므로 1세대 1주택 비과세 및 「소득세법」 제95조 제2항 표2의 장기보유특별공제(80%)를 적용할 수 없다고 본 당초 처분은 적법하다.(3) 쟁점상속오피스텔은 주택에 해당한다.쟁점상속오피스텔은 주민등록등본 상 I(73년생)이 상속개시일 현재 거주한 것(거주기간 : 2015